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Attualità

L'imprenditore agricolo e le società agricole nel nuovo Tuir - 1

Reddito dominicale: variazioni, perdita per mancata coltivazione e per eventi naturali. Reddito agrario: attività; un caso particolare, la mitilicoltura

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Il quadro normativo di riferimento della materia agraria, negli ultimi anni, è diventato il centro di una serie di interventi volti alla sua modernizzazione.
L'inizio della rielaborazione di questa disciplina si può fissare con la modifica della nozione di imprenditore agricolo stabilita dall'articolo 2135 del codice civile, che ha fatto poi sentire i suoi effetti sulle altre branche del diritto.
Il legislatore tributario, in particolare, ha intrapreso un'opera di sistemazione della disciplina del reddito agrario tanto da incidere profondamente anche sulla nozione stessa di categoria reddituale recepita dal Tuir dopo le modifiche introdotte dal Dlgs 344/2003 e sulla ratio del riparto tra tale reddito e quello d'impresa.
Con la legge finanziaria 2004, il legislatore ha dunque profondamente innovato il regime fiscale degli imprenditori che svolgono le attività di cui all'articolo 2135 c.c. ai fini delle imposte dirette, sia tramite le modifiche della nozione di reddito agrario sia con la previsione di particolari regimi impositivi catastali, paracatastali e a forfait per le attività agricole.

L'imprenditore agricolo
In base all'articolo 2135 c.c., l'imprenditore agricolo è colui che esercita un'attività diretta alla:

  • coltivazione del fondo
  • alla silvicoltura
  • all'allevamento del bestiame
  • all'esercizio di attività connesse alle precedenti.

Per coltivazione del fondo, per silvicoltura e per allevamento del bestiame si intendono le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci o marine.
Si considerano connesse alle precedenti le attività, svolte dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano a oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali.

Imposte sul reddito - Reddito dominicale
Il reddito dominicale è il reddito imputato al proprietario del terreno ovvero al soggetto che possiede un diritto reale su di esso; è, in sostanza, la parte del reddito fondiario del terreno che remunera la proprietà.
Tale reddito viene definito dall'articolo 27 del Tuir come la parte dominicale del reddito medio ordinario che si ritrae dal terreno attraverso l'esercizio di attività agricole.
La determinazione del reddito avviene applicando le tariffe d'estimo che prevedono per ogni tipologia di coltura un'apposita tariffa, determinata sulla base dell'estensione del terreno, della zona in cui si trova e della coltura praticata, valore che comunque si considera prodotto per il solo fatto di godere di diritti reali sul terreno.
Moltiplicando la tariffa per l'estensione del terreno, si determina il reddito dominicale attribuito allo stesso.
Va ricordato che, per la determinazione del reddito catastale, possono verificarsi due casi:

  • coltura praticata uguale a quella risultante in catasto: il reddito corrisponde a quello catastale
  • coltura praticata diversa da quella risultante in catasto: si applica la tariffa d'estimo media attribuibile alla qualità di coltura praticata.

Le tariffe d'estimo sono soggette a revisione quando se ne manifesti l'esigenza e, comunque, ogni dieci anni.
Le modificazioni derivanti dalla revisione (disposta con decreto ministeriale) hanno effetto dall'anno successivo a quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del nuovo prospetto delle tariffe d'estimo.
In attesa della revisione dell'estimo, è comunque previsto che il reddito dominicale da dichiarare deve essere rivalutato dell'80 per cento.

Variazioni del reddito dominicale
La variazione del reddito dominicale, purché non si tratti di eventi transitori o intenzionali, possono essere di due tipi:

  • in aumento, quando si ha la sostituzione di una coltura risultante dal catasto con una di maggior reddito
  • in diminuzione, se si introduce una coltura di minor reddito o si verifica una diminuzione della capacità produttiva del terreno per cause di forza maggiore.

Le variazioni danno luogo a revisione del classamento dei terreni cui si riferiscono.
Se a tali terreni non si possono attribuire qualità o classi già esistenti, si applicano le tariffe più prossime per ammontare fra quelle attribuite ai terreni della stessa qualità di coltura ubicati in altri comuni o sezioni censuarie, purché in condizioni agrologicamente equiparabili.
I termini per effettuare le variazioni variano a seconda del caso e precisamente:

  • variazioni in aumento: la denuncia deve avvenire entro il 31 gennaio dell'anno successivo a quello in cui si sono verificati i fatti modificativi e hanno effetto da tale anno
  • variazioni in diminuzione: se la denuncia è stata presentata entro il 31 gennaio dell'anno successivo, hanno effetto dall'anno in cui si sono verificati i fatti modificativi; se è stata presentata successivamente, hanno effetto dall'anno in cui è stata presentata la denuncia.

Se il terreno è concesso in affitto per uso agricolo, la denuncia può essere presentata direttamente dall'affittuario.
L'omessa denuncia delle situazioni che danno luogo a variazioni in aumento del reddito dominicale comporta una sanzione da 258 a 2.065 euro.

Perdite per mancata coltivazione e per eventi naturali
Se un fondo rustico costituito per almeno due terzi da terreni qualificati come coltivabili a prodotti annuali non sia coltivato, neppure in parte, per un'intera annata agraria e per cause non dipendenti dalla tecnica agraria, il reddito dominicale, per l'anno in cui è chiusa l'annata agraria, è ridotto al 30 per cento.
In caso di perdita per eventi naturali di almeno il 30 per cento del prodotto ordinario del fondo, il reddito dominicale, per l'anno in cui si è verificata la perdita, si considera inesistente.
A tal fine, la perdita deve essere causata da eventi naturali e non da atti dolosi o colposi. Inoltre, la perdita deve essere misurata avuto riguardo al prodotto dell'intero fondo. L'evento dannoso deve essere denunciato dal possessore danneggiato entro tre mesi dalla data in cui si è verificato ovvero, se la data non sia esattamente determinabile, almeno quindici giorni prima dell'inizio del raccolto. La denuncia deve essere presentata all'Agenzia del territorio, che provvede all'accertamento della diminuzione del prodotto, sentito l'Ispettorato provinciale dell'agricoltura e la trasmette all'Agenzia delle entrate.
Se l'evento dannoso interessa una pluralità di fondi rustici, l'Agenzia del territorio, su richiesta dei sindaci dei Comuni interessati o di altri soggetti, provvede alla delimitazione delle zone danneggiate e all'accertamento della diminuzione dei prodotti e trasmette agli uffici dell'Agenzia delle entrate.

Imposte sul reddito - Reddito agrario
L'esercizio di attività agricole poste in essere sul fondo impiegando capitale e lavoro genera il reddito agrario, disciplinato dall'articolo 32 del Tuir.
Laddove l'agricoltore si occupi personalmente, anche attraverso l'utilizzazione di strutture e macchinari tecnologicamente avanzati, dell'esercizio di attività agricole, il relativo reddito si qualifica come reddito agrario; nel diverso caso in cui l'attività venga svolta da società di capitali, enti commerciali, cooperative, società di mutua assicurazione o società di persone diverse dalle società semplici, il reddito che ne deriva non si qualifica come reddito agrario ma come reddito d'impresa.
In base al citato articolo 32 del Tuir, il reddito agrario esprime la redditività media derivante dall'esercizio delle attività agricole nei limiti della potenzialità del terreno. Esso è determinato mediante l'applicazione di tariffe d'estimo stabilite dalla legge catastale per ciascuna coltivazione e deve essere rapportato al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione della produzione impiegati dal soggetto che esercita l'attività agricola.
Devono dichiarare il reddito agrario i proprietari o titolari di altro diritto reale eccetto i seguenti casi:

  • terreno affittato a uso agricolo: il reddito agrario è imputato all'affittuario dalla data da cui ha effetto il contratto
  • conduzione associata (non societaria, come la mezzadria, la colonia parziaria e la soccida): il reddito è imputato a ciascun associato per la quota di spettanza. A tal fine, ciascun associato dovrà conservare un atto sottoscritto da tutti i partecipanti all'associazione, da cui risulti la quota di reddito agrario spettante a ognuno e la data di decorrenza del contratto. In mancanza di tale atto, si presume che il reddito venga ripartito in parti uguali.

Attività che producono reddito agrario
La qualificazione del reddito come agrario dipende dal tipo di attività svolta; l'articolo 32 del Tuir indica espressamente le attività il cui esercizio, se svolto da contribuenti persone fisiche, origina reddito agrario e sono:

  1. le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura. Per tale deve intendersi ogni attività volta a rendere produttivo il terreno, indipendentemente dai capitali impiegati nella coltivazione del fondo e dalle tecnologie utilizzate. La produzione, la vendita e la messa a dimora di piante prodotte in terreni coltivati a vivai da un'impresa agricola devono ritenersi compresi nel normale ciclo agrario, con la conseguenza che queste attività non danno luogo a reddito di natura extra agraria. La silvicoltura riguarda la riproduzione del bosco e la conservazione della sua consistenza e va tenuta distinta dall'attività di disboscamento o di semplice estrazione del legname (attività industriale)
  2. l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreni su cui la produzione insiste. L'allevamento consiste nello sviluppo e nella crescita degli animali destinati all'alimentazione umana o ad altri usi; non è necessario che si svolga l'intero ciclo biologico dalla nascita al complessivo sviluppo fisico. Rientra tra le attività agricole, se avviene con mangimi ottenibili dal terreno per almeno un quarto del fabbisogno degli animali allevati; il rapporto è di natura teorico-quantitativo di collegamento con il fondo, in quanto l'unico elemento rilevante è la potenziale capacità del terreno di produrre i mangimi. Non rientrano tra le attività agricole gli allevamenti di animali del tutto indipendenti dallo sfruttamento della terra. Se viene rispettato il suddetto rapporto, l'attività di allevamento può essere svolta anche con una particolare organizzazione, ad esempio con specifici macchinari e attrezzature, con personale specializzato, eccetera. Le specie di animali per i quali il numero dei capi allevabili è predeterminato nell'ambito del reddito agrario è stabilito con decreto ministeriale. L'allevamento di equini da riproduzione e i puledri produce reddito agrario; i cavalli da corsa che partecipano a gare costituiscono invece beni che concorrono alla produzione del reddito d'impresa. Per quanto concerne la produzione di vegetali in serra, va evidenziato che l'attività produce reddito agrario solo se vengono rispettati i limiti indicati dall'articolo 32 del Tuir. Per quanto riguarda la funghicoltura, va rilevato che essa rientra tra le attività che producono reddito agrario se essa viene realizzata attraverso l'utilizzo di strutture fisse o mobili nel rispetto dei limiti posti dall'articolo 32 del Tuir
  3. le attività connesse di cui al terzo comma dell'articolo 2135 c.c., dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo e del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui sopra, con decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze, su proposta del ministro delle Politiche agricole e forestali. Tale disposizione è stata emanata con il decreto ministeriale 19/3/2004 che ha individuato le seguenti attività connesse:
    • produzione di carni e prodotti per la loro macellazione
    • lavorazione e conservazione delle patate, escluse le produzioni di purè di patate disidratato, di snack a base di patate, di patatine fritte e la sbucciatura industriale delle patate
    • produzione di succhi di frutta e ortaggi
    • lavorazione e conservazione di frutta e ortaggi
    • produzione di olio di oliva e di semi oleosi
    • produzione di olio di semi di granoturco
    • trattamento igienico del latte e produzione di derivati del latte
    • lavorazione delle granaglie
    • produzione di vini
    • produzione di sidro e altre bevande fermentate
    • manipolazione dei prodotti derivanti dalle coltivazioni di cereali, semi, barbabietola da zucchero, tabacco; di ortaggi, fiori, piante ornamentali, orticulture, prodotti di vivai; colture viticole, olivicole, agrumicole, frutticole diverse.
    In sintesi, dunque, le attività connesse rientrano nel reddito agrario, anche se non svolte sul terreno, purché soddisfino i seguenti due requisiti:
    • i beni e le attività rientrino in quelle previste da un apposito decreto ministeriale emanato con cadenza biennale
    • i beni siano ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo.

La circolare n. 44 del 15/11/2004 ha fornito alcuni chiarimenti riguardanti le innovazioni apportate dalla legge 350/2003 per quanto riguarda le imposte sui redditi.
Rispetto alle disposizioni precedenti, in vigore fino al 31/12/2003, il legislatore ha superato il riferimento alle attività agricole rientranti "nell'esercizio normale dell'agricoltura secondo la tecnica che lo governa" contenuto nell'abrogato articolo 29 del Tuir ante riforma, che aveva dato luogo a molte incertezze e a diversi filoni interpretativi.
Ora, anche, nel tentativo di riallineare la disciplina civilistica a quella tributaria, viene privilegiato il criterio della prevalenza in collegamento con i prodotti ottenuti dal fondo per l'individuazione delle attività agricole connesse, prescindendo anche dall'eventuale esternalizzazione di una o più fasi del processo produttivo da parte dell'imprenditore agricolo.
Nell'ottica di modernizzazione delle attività agricole connesse e di continuo raccordo con la disciplina civilistica, è stato pure depennato l'obsoleto termine alienazione contenuto nell'abrogato articolo 29, sostituito da commercializzazione, più moderno. Questa scelta denota l'attenzione del legislatore a comprendere tra le attività agricole connesse ai fini fiscali, tutte quelle attività (organizzative, promozionali, eccetera) oramai tipiche delle moderne tecniche di messa in commercio dei beni di consumo. Sintetizzando, è possibile affermare che:

  • l'attività di trasformazione e manipolazione di prodotti indicati nel decreto ministeriale è considerata attività agricola e la tassazione rientra nel reddito agrario
  • la trasformazione e manipolazione di prodotti agricoli acquistati da terzi, sempre che compresi tra quelli indicati nel citato decreto, è considerata attività agricola e, quindi, si applica la tassazione in base al reddito agrario, purché vi sia integrazione con i prodotti propri e sia rispettato il criterio di prevalenza
  • l'attività di mera commercializzazione, conservazione e valorizzazione dei prodotti acquistati presso terzi determina, invece, reddito d'impresa.

Tanto si evince dalla relazione di accompagnamento al decreto ministeriale 19 marzo 2004, in cui si afferma che dette attività, prese di per sé singolarmente, non possono mai produrre reddito agrario ai sensi dell'articolo 32, comma 2, lettera c), del Tuir, bensì reddito d'impresa ai sensi dell'articolo 55 del Tuir.
E' da sottolineare, comunque, che le attività di conservazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli rientrano senz'altro nell'ambito di applicazione dell'articolo 32 del Tuir quando riguardano prodotti propri, ossia ottenuti dall'esercizio dell'attività agricola principale (coltivazione del fondo, del bosco, allevamento) dell'imprenditore agricolo.
Nel caso in cui l'attività di conservazione, commercializzazione e valorizzazione abbia a oggetto prodotti agricoli acquistati da terzi, dette attività non possono essere assoggettate al regime di determinazione del reddito previsto dall'articolo 32.
Considerato che quando tali attività non sono esercitate congiuntamente a un processo di manipolazione o trasformazione viene a mancare ogni connessione con l'attività agricola principale, esse producono redditi da determinarsi analiticamente secondo le ordinarie disposizioni in tema di redditi d'impresa contenute nell'articolo 56 del Tuir e, quindi, esclusi dall'applicazione dell'articolo 56-bis del Tuir.
E' il caso di sottolineare, infatti, che la norma di cui all'articolo 56-bis trova applicazione con riguardo alle stesse attività connesse (di manipolazione e trasformazione) richiamate nel disposto dell'articolo 32 del Tuir, rispetto al quale, tuttavia, si differenzia in quanto presuppone che le stesse attività abbiano a oggetto tipologie di beni diverse da quelle elencate nel decreto ministeriale.

Un caso particolare. Attività di mitilicoltura
L'attività di acquacoltura, ossia l'insieme delle pratiche volte alla produzione di proteine animali in ambiente acquatico mediante il controllo, parziale o totale, diretto o indiretto, del ciclo di sviluppo degli organismi acquatici, è considerata attività agricola.
La recente risoluzione 127/E del 13/9/2005 ha precisato che, nel caso in cui l'attività agricola venga svolta su aree demaniali (marine o vallive), ordinariamente sommerse e prive di un reddito agrario attribuito, il reddito deve essere determinato su base analitica ai sensi dell'articolo 55 del Tuir e non ai sensi dell'articolo 32 (mancando l'attribuzione della rendita catastale) e dell'articolo 56-bis.
Va comunque evidenziato che l'allevatore ittico potrebbe disporre di altro terreno coltivato con cui coprire i prodotti ittici ottenuti, in quanto l'articolo 32 del Tuir fa riferimento al mangime ottenibile e non a quello effettivamente ottenuto.
La risoluzione precisa, in ogni caso, che dal 1° gennaio 2006, ai sensi dell'articolo 3-ter, comma 1, del decreto legge 106/2005, convertito dalla legge 156/2005, per favorire le attività di acquacoltura, le superfici acquatiche, marine o vallive, utilizzate per l'allevamento ittico da parte di soggetti esercenti tale attività e diversi dalle società commerciali, indipendentemente dalla natura privata o demaniale della superficie utilizzata, in mancanza della corrispondente qualità nel quadro di qualificazione catastale, il reddito dominicale e agrario sono determinati mediante l'applicazione della tariffa più alta del seminativo di classe prima in vigore nella provincia di appartenenza o in quello prospiciente nel caso di allevamento marino (tale tariffa risulta dal decreto ministeriale 7/2/1984).
In sostanza, il legislatore ha individuato una procedura già vigente per le coltivazioni in serra, secondo il quale il contribuente si autodetermina la tariffa d'estimo catastale per una superficie che ne è priva, in quanto non iscritta o iscrivibile in Catasto.
L'autodeterminazione riguarda sia il reddito catastale che quello agrario, con la conseguenza che, se il conduttore dell'allevamento ittico è anche il proprietario della superficie, indicherà nella propria dichiarazione dei redditi sia il reddito dominicale che agrario.

Determinazione del reddito agrario
Il reddito agrario si determina in base alle tariffe d'estimo catastali.
Più in dettaglio, la determinazione del reddito agrario avviene sulla base di un meccanismo forfetario, ovvero mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo, stabilite dalla legge catastale per ogni qualità e classe di coltura.
Ai fini delle imposte sui redditi, fino all'entrata in vigore delle nuove tariffe d'estimo, tale reddito deve essere rivalutato con l'applicazione di un coefficiente del 70 per cento.
Nella dichiarazione dei redditi andrà compilato il quadro RA presente all'interno del modello Unico Persone fisiche.


1 - continua. La seconda puntata sarà pubblicata mercoledì 8

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