Le società cooperative, in linea generale, sono assoggettate alle regole previste per le società di capitali. Sono, infatti, ai sensi dell'articolo 73 del Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir), soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle società (Ires).
Tuttavia, in virtù della funzione sociale svolta, il legislatore tributario ha previsto diverse disposizioni speciali per la determinazione del reddito imponibile.
I commi da 460 a 466 dell'unico articolo della legge finanziaria 2005(1) introducono, con decorrenza dai periodi di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2003, alcune modifiche al trattamento fiscale delle società cooperative e loro consorzi.
Le nuove norme trovano quindi applicazione già nella dichiarazione Unico 2005(2).
In particolare, con l'intervento citato, è stato modificato il concorso alla formazione del reddito imponibile delle somme destinate a riserva indivisibile.
La nuova disciplina sostituisce quella introdotta provvisoriamente (per i due periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2001) con il decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n. 112.
Le disposizioni in commento riordinano il trattamento tributario delle società cooperative e loro consorzi, coordinandolo con la riforma delle società cooperative prevista dall'articolo 12 della legge 3 ottobre 2001, n. 366.
Cooperative a mutualità prevalente
Con la riforma del diritto societario, contenuta nella citata legge delega 366/2001 e nel successivo decreto legislativo del 17 gennaio 2003, n. 6, sono state introdotte profonde e significative modifiche nell'assetto organizzativo-strutturale delle società cooperative.
La riforma introduce, infatti, nel nostro ordinamento una distinzione tra cooperative a mutualità prevalente (articolo 2512 c.c.) e cooperative diverse, concetto ricavabile per esclusione in riferimento alle prime.
Con riguardo ai benefici tributari, l'articolo 223-duodecies delle disposizioni di attuazione del codice civile statuisce che le agevolazioni fiscali "previste da leggi speciali" si applicano soltanto alle cooperative a mutualità prevalente.
Inoltre, nel comma successivo viene specificato che le agevolazioni menzionate sono conservate dalle società cooperative e loro consorzi che "adeguano i propri statuti alle disposizioni che disciplinano le società cooperative a mutualità prevalente entro il 31 marzo 2005"(3).
L'innovativo concetto di "mutualità prevalente" è stato richiamato dal legislatore tributario nelle nuove disposizioni citate.
L'intervento legislativo, che modifica la determinazione del reddito imponibile delle cooperative, deve tuttavia essere coordinato con le disposizioni già in vigore.
Disposizioni ante 2002 tuttora in vigore
L'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, prevede che non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi(4) le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.
Dal momento che le società cooperative sono soggetti passivi Ires, ai sensi dell'articolo 83 del Tuir, determinano il reddito apportando all'utile risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle norme ivi previste.
Pertanto, nell'ipotesi in cui tutto o parte dell'utile sia destinato a riserva indivisibile, tale quota accantonata non concorrerà alla formazione del reddito imponibile, mentre vi parteciperanno le altre variazioni fiscali.
La detassazione delle somme destinate a riserva indivisibile, tuttavia, essendo correlata all'utile netto accantonato e non al reddito imponibile, può produrre un effetto "imposte su imposte", poiché anche le imposte costituiscono una variazione in aumento (articolo 99, comma 1, del Tuir), sulla quale si calcolano ulteriori imposte.
Per evitare tale effetto distorsivo, l'articolo 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha previsto che, ai fini dell'applicazione del citato articolo 12 della legge 904/1977, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi, le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'articolo 83 del Tuir(5), diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione.
Come espressamente indicato, la norma è applicabile solo se tale variazione in diminuzione determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili.
Essa non si applica, invece, nell'ipotesi in cui l'utile sia distribuito in favore dei soci.
Con un semplice esempio è possibile osservare l'efficacia di tale meccanismo correttivo.
| Utile lordo | 1.000 |
| Variazioni in aumento | 200 |
Si supponga che venga accantonato a riserva indivisibile l'intero utile disponibile al netto delle imposte. Nel quadro normativo ante 2002 tutto l'intero utile accantonato a riserva indivisibile era detassato (agevolazione ora parzialmente limitata per la generalità delle cooperative).
| Aliquota 33% | Senza effetto "imposte su imposte" (art. 21, c. 10, L.449/1997) | Effetto "imposte su imposte" |
| Utile netto | 934,00 | 901,49 |
| Variazioni in aumento | 200,00 | 200,00 |
| Variazioni in aumento per imposte | 66,00 | 98,51 |
| Totale variazioni in aumento | 266,00 | 298,51 |
| Variazione in diminuzione per accantonamento riserve indivisibili | 934,00 | 901,49 |
| Variazione in diminuzione per imposte (art. 21, c. 10, L.449/1997) | 66,00 | - |
| Totale variazioni in diminuzione | 1000,00 | 901,49 |
| Reddito imponibile | 200,00 | 298,51 |
| Imposta | 66,00 | 98,51 |
Senza il meccanismo correttivo previsto dall'articolo 21, comma 10, legge n. 449/1997, si realizzerebbe un effetto "imposte su imposte", descritto nella colonna di destra, poiché anche le imposte costituiscono una variazione in aumento (articolo 99, comma 1, del Tuir), sulla quale si calcolano ulteriori imposte.
Pertanto, la norma correttiva "persegue la finalità di evitare l'effetto 'imposte su imposte' in un contesto normativo in cui era consentito accantonare l'intero l'utile a riserve indivisibili ed intassabili, ai sensi dell'art. 12 della Legge n. 904 del 1977"(6).
Applicabilità odierna delle disposizioni ante 2002
Come affermato, l'articolo 12 della legge n. 904/1977 (detassazione delle somme destinate a riserva indivisibile) e l'articolo 21, comma 10, della legge n. 449/1997 (meccanismo correttivo per evitare l'effetto "imposte su imposte") sono tuttora in vigore.
Tali disposizioni devono essere coordinate con il nuovo quadro normativo introdotto dalla Finanziaria 2005.
Il citato comma 460 della legge n. 311/2004 ha previsto che l'articolo 12 sopra menzionato, non si applica alle società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente(7) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali per le cooperative e loro consorzi non agricole, né della piccola pesca(8).
Restano, invece, confermate le seguenti disposizioni:
- si applica in ogni caso l'articolo 12 della legge 904/1977 alla quota degli utili annuali destinati alla riserva minima obbligatoria(9), pari almeno al 30 per cento degli utili netti annuali(10)
- non sono imponibili per i soci le somme destinate a incremento gratuito del capitale sociale fino al momento, nei casi previsti, della loro attribuzione ai soci stessi(11)
- si applica la ritenuta a titolo d'imposta del 12,5 per cento sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi ai soci persone fisiche, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite dall'articolo 13 del Dpr 29 settembre 1973, n. 601(12).
Inoltre, per tutte le società cooperative:
- restano ferme le agevolazioni disposte dall'articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, concernenti, tra l'altro, la deducibilità, dalla base imponibile del soggetto erogante e nel limite del tre per cento, dei versamenti effettuati da società cooperative e loro consorzi a favore dei fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, gestiti senza scopo di lucro da società per azioni o da associazioni(13)
- gli interessi sulle somme versate dai soci persone fisiche alle società cooperative e loro consorzi nel rispetto delle condizioni previste dall'articolo 13 del ripetuto Dpr 601/1973, sono indeducibili per la quota che supera la misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento(14).
Nel prossimo intervento le disposizioni illustrate saranno evidenziate mediante esemplificazioni numeriche.
1 - continua. La seconda puntata su FISCOoggi di giovedì 19
NOTE:
1) Legge 30 dicembre 2004, n. 311.
2) Nelle istruzioni di Unico 2005 è presente il paragrafo n. 3.5 "Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Finanziaria 2005) - Riordino del trattamento tributario delle società cooperative e loro consorzi".
3) Le parole "31 marzo 2005" sono state così sostituite alle parole "31 dicembre 2004" dall'articolo 19-ter, comma 1, del decreto legge n. 266/2004, convertito con legge 24 dicembre 2003, n. 306.
4) Fermo restando quanto disposto nel titolo III del Dpr 29 settembre 1973, n. 601.
5) La formulazione originale fa riferimento all'articolo 52 del Tuir, ora trasposto nell'articolo 83 dal 1° gennaio 2004.
6) Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 18 giugno 2002, n. 53.
7) Trattasi delle cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente di cui al libro V, titolo VI, capo I, sezione I, del codice civile, e alle relative disposizioni di attuazione e transitorie, e che sono iscritti all'Albo delle cooperative sezione cooperative a mutualità di cui all'articolo 223-sexiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile.
8) Per le cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi, la disposizione non si applica per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali.
9) Articolo 6, comma 1, del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n. 112.
10) Articolo 2545-quater "Riserve legali, statutarie e volontarie" del codice civile.
11) Articolo 6, comma 2, del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n. 112.
12) Articolo 6, comma 3, del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n. 112.
13) "Resta, in ogni caso, l'esenzione da imposte e la deducibilità delle somme previste dall'articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni" (articolo 1, comma 463, della legge 30 dicembre 2004, n. 311).
14) Articolo 1, comma 465, della legge 30 dicembre 2004, n. 311.
