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Attualità

L'Iva negli enti locali (6)

Attività immobiliari: cessione, acquisto, costruzione e locazione. Erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore. Servizi di depurazione e fognatura

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11. Attività immobiliari degli enti locali: cessione, acquisto, costruzione e locazione di immobili
Le attività immobiliari poste in essere dagli enti locali (cessione, acquisto e costruzione di immobili) non rientrano nel campo di applicazione dell'Iva qualora detti beni siano strumentali all'esercizio dell'attività istituzionale; in tali casi, la cessione va assoggettata a imposta di registro, in conformità a quanto previsto dall'articolo 40 del Dpr n. 131/1983, mentre, per l'acquisto, l'eventuale assoggettamento a Iva consegue al fatto che il soggetto cedente rivesta o meno la qualifica di soggetto passivo dell'Iva (acquisto da appaltatore ovvero da privato) e il Comune non ha diritto a portare in detrazione l'imposta assolta all'atto dell'acquisto del bene.
Gli immobili cui viene riconosciuta destinazione istituzionale sono, in genere, quelli in cui l'ente locale esercita le funzioni previste dal Dpr n. 616/77 e dalla legge n. 142/1990, attribuite alla competenza delle amministrazioni comunali dall'articolo 118 della Costituzione e, comunque, in generale, tutte le attività che l'ente ha l'obbligo - non già la facoltà - di assicurare ai propri cittadini.

Al contrario, la cessione di immobili strumentali per natura, in cui il Comune abbia svolto attività classificate dal Dpr n. 633/72 come commerciali, va assoggettata a Iva (cfr. risoluzione n. 26/E/1998 riguardante la cessione di un edificio destinato, sin dal suo acquisto, alla gestione di una colonia marina). Solo nel caso in cui all'atto dell'acquisto il Comune non avesse detratto, neanche parzialmente, la relativa imposta, ritenendo di destinare l'immobile allo svolgimento di operazioni esenti da Iva, la cessione dell'edificio concretizzerebbe operazione esente da imposta, ai sensi dell'articolo 10, n. 27-quinquies, a far data dal 1° gennaio 1998. Analogo trattamento tributario è riservato all'acquisto o alla costruzione di immobili, dovendosi avere riguardo alla effettiva destinazione degli stessi.

Non è superfluo rammentare che l'eventuale utilizzo diverso del bene (da immobile "commerciale" a immobile "istituzionale") concretizza l'ipotesi di destinazione di beni a finalità estranee all'esercizio d'impresa (articolo 2, secondo comma, del Dpr 633/72), con conseguente obbligo per l'ente di provvedere all'autofatturazione del "valore residuo" del bene stesso e al versamento dell'eventuale relativa imposta.

Merita una particolare menzione la problematica relativa alla cessione di immobili strumentali da parte di aziende speciali, oggetto della risoluzione n. 67/2001, con la quale l'Agenzia delle Entrate le ha ritenute soggette al regime ordinario Iva, con aliquota del 20 per cento, essendo ormai ampiamente superato il periodo di cosiddetta "moratoria fiscale" previsto dall'articolo 13-bis del decreto legge n. 6/91, convertito dalla legge n. 80/1991. Nell'intervento di prassi, l'Agenzia ha precisato che l'articolo 115, comma 6, del Testo unico sugli enti locali (Dlgs n. 267/2000) prevede, invece, l'esenzione da qualsiasi imposizione fiscale - dirette e indirette, statali e regionali - per i conferimenti e le assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali a quelle aziende speciali costituite ai sensi dell'articolo 113 del Dlgs n. 267/2000 che siano state trasformate in società per azioni; per cui, ai fini Iva, in tale fattispecie l'operazione di cessione non assume rilevanza, restando fuori dal campo di applicazione dell'imposta.

Per quanto riguarda la locazione di immobili da parte degli enti locali, occorre preliminarmente richiamare la regola generale secondo la quale, affinché un'attività economica rientri nel campo di applicazione dell'Iva, è necessaria, fra l'altro, la sussistenza del requisito soggettivo, ovvero che la predetta attività economica sia esercitata nell'esercizio di impresa, per come definito dall'articolo 4 del Dpr 633/72 (cfr. circolare n. 36/1989).
Pertanto, la mera locazione di immobili, comunque acquisiti, da parte di enti non commerciali (tra cui i Comuni) non è idonea, di per sé, a fare assumere agli stessi la soggettività passiva ai fini Iva. In tale ipotesi, infatti, l'utilizzazione dei predetti beni, finalizzata alla riscossione di canoni, concretizza un mero sfruttamento economico di beni patrimoniali (in altri termini, è mera attività di godimento degli stessi) e non un esercizio di impresa, nel senso previsto dal citato articolo 4 del Dpr 633/72, non configurandosi, nella fattispecie, lo svolgimento di attività commerciale (in tal senso, cfr. circolare n. 32-430213/1991).
La natura non commerciale dell'attività di mera locazione di immobili, peraltro, non viene meno neppure nell'ipotesi che l'ente locale abbia - come spesso accade - un'apposita struttura organizzata di persone e di beni, con compiti di amministrazione del proprio patrimonio immobiliare, in quanto trattasi pur sempre di attività strumentale per conseguire la naturale fruttuosità degli immobili (cfr. circolare n. 8-478013/1993, par. 5).
In caso di mera locazione di immobili da parte di un Comune, dunque, l'operazione è esclusa dal campo di applicazione dell'Iva e, pertanto, l'ente locale non emette fattura, ma semplice quietanza soggetta a imposta di bollo, da rilasciare al conduttore dell'immobile.

12. Erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore
Sono da considerare in ogni caso commerciali, per espressa previsione normativa contenuta nell'articolo 4, comma 5, lettera b), del Dpr 633/72, ancorché effettuate da enti pubblici territoriali, le attività inerenti l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore.
In precedenza, tutte le prestazioni rese nell'ambito della riorganizzazione delle risorse idriche di cui alla legge 5 gennaio 1994, n. 36, quali l'insieme dei servizi pubblici di captazione, adduzione e distribuzione di acqua a usi civili, di fognatura e di depurazione delle acque reflue, erano soggette a Iva solo se rese da un soggetto privato o da una società di capitali, costituita ai sensi dell'articolo 22 della legge 8 giugno 1990, n. 142. Ciò in quanto il canone riscosso direttamente dal Comune, nella qualità di gestore del servizio di acquedotto, aveva natura tributaria e, conseguentemente, restava escluso dalla sfera applicativa dell'Iva (risoluzione n. 1/E/1998 e anche risoluzione n. 175/E/1998).

Dal 1° gennaio 1999, pertanto, le prestazioni in argomento sono imponibili all'Iva con l'aliquota agevolata del 10 per cento e la stessa aliquota della prestazione principale si applica alle eventuali prestazioni accessorie come, ad esempio, allacci, installazione contatori, eccetera, in forza di quanto espressamente previsto dall'articolo 12 del Dpr 633/72 (cfr. risoluzione n. 6/E/1998 e, con particolare riguardo alle prestazioni accessorie al servizio di erogazione di acqua, si segnala la risoluzione n. 363362/1978, che, sebbene datata, contiene chiarimenti tuttora validi).

Per completezza, occorre precisare che il ministero delle Finanze ha precisato che l'aliquota del 10 per cento si applica alle forniture di gas metano e gas di petrolio liquefatto per uso domestico e, nell'ambito dell'uso domestico, con finalità di cottura cibi e produzione di acqua calda, come previsto dal n. 127-bis, tabella A, parte III, allegata al Dpr 633/72. Pertanto, gli utilizzi di gas metano diversi dai precedenti (ad esempio, la produzione di acqua calda immessa nell'impianto di riscaldamento) sono soggetti all'aliquota Iva del 20 per cento e ciò anche nel caso in cui, per mancanza di distinti contatori, non sia possibile determinare la parte di gas impiegata negli usi domestici agevolati (circolare n. 226/E del 3/12/1999).

13. Servizi di depurazione e fognatura
Fino al 31 dicembre 1998, il canone di depurazione delle acque aveva natura tributaria, rendendosi dovuto all'ente pubblico non a titolo di corrispettivo per un servizio reso, bensì quale contributo al finanziamento delle spese sostenute dall'amministrazione comunale; dalla natura tributaria del predetto canone derivava la non assoggettabilità dello stesso a Iva.
Dal 1° gennaio 1999, a seguito delle novità introdotte dall'articolo 31, commi 28, 29 e 30, della legge n. 448/1998, i canoni per i servizi di depurazione e fognatura non hanno più natura tributaria e, conseguentemente, sono soggetti a Iva, nella misura del 10 per cento.
Il medesimo trattamento fiscale e la medesima aliquota (10 per cento, in forza di quanto previsto dal n. 127-sexiesdecies, tabella A, parte III, del Dpr 633/72) si applicano anche nel caso in cui i predetti servizi vengano erogati da soggetti diversi dai Comuni (aziende speciali, società per azioni a prevalente capitale pubblico, consorzi) per i quali, in precedenza, la norma prevedeva l'aliquota del 20 per cento (cfr. circolare n. 230/E del 3/12/1999).
In altri termini, dal 1° gennaio 1999, il servizio di depurazione e fognatura - da chiunque assicurato - ha natura di corrispettivo per un servizio reso, e il relativo canone deve essere assoggettato a Iva con l'unica aliquota del 10 per cento.
In merito, si ritiene opportuno rinviare ai chiarimenti forniti con la circolare n. 177 del 5 ottobre 2000 in materia di canoni relativi alla raccolta, allontanamento, depurazione e scarico delle acque, cui si aggiunge la risoluzione n. 222 del 9 luglio 2002, che fornisce ulteriori precisazioni in ordine al trattamento tributario ai fini dell'Iva e delle imposte sui redditi delle quote di tariffa incassate in forza della "legge Galli" (articolo 14 della legge n. 36/94), precisando che il corrispettivo deve essere assoggettato al tributo anche quando è "virtuale", ovvero non viene reso per mancanza di impianti, in quanto parte integrante della tariffa del servizio di fognatura e depurazione.


6 - continua. La settima puntata sarà pubblicata giovedì 14 luglio

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