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Attualità

I mille volti del risarcimento assicurativo

Le somme incassate a tale titolo, a seconda dei casi possono essere considerate ricavi, plusvalenze o sopravvenienze

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Il danneggiamento o la perdita di determinate categorie di beni di proprietà dell’impresa, causato da eventi di natura straordinaria, occasionale e imprevedibile (ad esempio, danni prodotti da terzi, eventi atmosferici, incendi, furti, smarrimenti, sinistri), in genere ostacola temporaneamente la continuità dell’attività dell’azienda o addirittura impedisce la sopravvivenza della stessa.
Generalmente, l’imprenditore al fine di ovviare o di limitare gli effetti di tali eventi, ricorre alla stipulazione di polizze assicurative.
L’assicurazione è un contratto tipicamente aleatorio, mediante il quale l’assicuratore si obbliga, contro il pagamento di un corrispettivo denominato premio, a rivalere l’assicurato (o altro beneficiario) dei danni che possono derivargli dal verificarsi di un determinato evento.
Pertanto, quando si verifica uno dei sopra menzionati eventi, l’assicurazione è tenuta a indennizzare il contraente della perdita subita secondo i parametri previsti nel contratto.

Le somme incassate a titolo di risarcimento per la perdita o per il danneggiamento di beni sono considerate:

  • ricavi, ex articolo 85, comma 1, lettera f) del Tuir, quando si riferiscono a beni produttivi di ricavi, ovvero riguardano: 1. beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa (“beni merce”); 2. materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili, (esclusi quelli strumentali), acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione; 3. azioni o quote di partecipazione in società ed enti indicati nelle lettere a) b) e d) del comma 1, dell’articolo 73 del Tuir, comprese quelle non rappresentate da titoli, nonché obbligazioni e altri titoli in serie o di massa, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano tra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa
  • plusvalenze (o minusvalenze per effetto del rinvio operato dall’articolo 101 del Tuir), ex articolo 86, comma 1, lettera b), del Tuir, quando si riferiscono a beni diversi da quelli indicati dal citato articolo 85, comma 1, del Tuir, ovvero produttivi di plusvalenze
  • sopravvenienze attive (o passive), ex articolo 88, comma 3, lettera a), del Tuir, quando si riferiscono a indennità diverse da quelle disciplinate dagli articoli 85 e 86 del Tuir (ad esempio, indennizzo per danni da concorrenza sleale o da violazione del patto di esclusiva; indennizzo per la perdita di avviamento commerciale; indennizzo per danni derivanti all’impresa da inadempimenti contrattuali da parte di terzi; indennizzo per ritardi nella consegna della merce; indennizzo per ritardata consegna di locali in affitto o in proprietà)
  • sopravvenienze, ex articolo 88, comma 2, del Tuir, nell’ipotesi in cui le indennità assicurative per perdita o danneggiamento di beni patrimoniali, siano d’importo superiore a quello che ha concorso a formare il reddito nell’esercizio di competenza; detto maggiore importo costituisce sopravvenienza attiva, rateizzabile negli stessi termini e alle stesse condizioni delle plusvalenze, ex articolo 86, comma 4, del Tuir.

Al riguardo, va rilevato che le indennità in esame concorrono a determinare il reddito dell’esercizio in cui diventano certe e obiettivamente determinabili, indipendentemente dal momento in cui verranno effettivamente incassate.
In particolare, l’indennizzo assicurativo per perdita di beni, andrà contabilizzato tra i ricavi, se liquidato o determinabile con certezza, nello stesso esercizio in cui si è verificato l’evento dannoso, ovvero tra le sopravvenienze attive (o passive) se liquidato e resosi certo in esercizi successivi.
Infatti, le indennità per risarcimento danni, da un punto di vista civilistico, devono essere rilevate per competenza e, quindi, in linea generale, concorrono a formare l’utile (perdita) dell’esercizio in cui è subita la perdita o il danneggiamento del bene.

A tal proposito, si evidenzia che nella redazione del bilancio d’impresa, il codice civile impone il principio di competenza temporale e, in particolare, all’articolo 2423-bis, comma 1, nn. 3 e 4, stabilisce che si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso del pagamento, e dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo.
I principi contabili affermano che la valutazione delle poste deve essere effettuata secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività in modo da evitare l’arbitraria riduzione di utili o di patrimonio.

Tuttavia, il concetto di competenza civilistica, sostanzialmente basato sulla prudenza contabile, differisce da quello previsto dall’ordinamento fiscale, improntato a maggiore rigidità e cautela, il quale, al comma 1 dell’articolo 109 del Tuir, stabilisce che i ricavi, le spese e gli altri componenti, positivi e negativi, per i quali non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.
A tal proposito, è opportuno puntualizzare, inoltre, che “l’esistenza” attiene al verificarsi del presupposto di fatto o di diritto, indicato dal legislatore come fonte generatrice del componente di reddito, mentre “l’oggettiva determinabilità” concerne il quantum, l’aspetto quantitativo, l’entità del componente di reddito, ed esige la sussistenza di parametri, documentali o non, comunque idonei a consentire la loro determinazione.

In materia fiscale, pertanto, non sono consentite imputazioni di componenti dettate da elementi semplicemente previsionali o probabilistici ma, esclusivamente, quelle derivanti da dati di fatto oggettivi e la cui probatorietà, ai fini dell’esistenza di un determinato componente, sia il frutto di una consequenzialità stringente, inevitabile.
Da ciò consegue che se l’indennità per risarcimento danni non è stata liquidata nell’esercizio di competenza e il relativo credito, alla data di predisposizione del bilancio, non è certo ed obiettivamente determinabile, allora tale indennità concorrerà, come sopravvenienza attiva a formare il reddito dell’esercizio in cui sarà liquidata o nel quale il relativo credito sarà divenuto certo e obiettivamente determinabile.
Al contrario, la liquidazione, nei primi mesi del nuovo esercizio e prima della data di predisposizione del bilancio, di una indennità per risarcimento a fronte di un danno verificatosi nel corso dell’esercizio precedente, semprechè la spettanza di tale indennità fosse già certa nel corso di tale esercizio, fa si che l’indennizzo debba essere rilevato nell’esercizio chiuso (cioè nell’esercizio in cui si è verificato il danno).

Sulla base di quanto precede, si ritiene che le indennità per risarcimento danni, conseguite a fronte della perdita o del danneggiamento di beni la cui cessione dà origine a ricavi, devono essere rilevate:

  • come ricavi se iscritte nel bilancio dell’esercizio nel quale si è verificato l’evento dannoso
  • come sopravvenienze attive se rilevate, in tutto o in parte, in un esercizio successivo.

Inoltre, l’imprenditore potrà operare, nell’esercizio della rilevazione dell’evento dannoso, una riduzione delle rimanenze finali iscritte in bilancio pari al costo di acquisto del bene (se è un bene merce), atteso che quest’ultimo non sarà più inventariato.

Diversamente, le somme incassate dall’imprenditore a titolo di risarcimento assicurativo per la perdita o il danneggiamento di beni dell’impresa (beni strumentali o patrimoniali dell’impresa), andranno considerate “plusvalenze”, ai sensi dell’articolo 86, comma 1, lettera b), del Tuir.
Detto articolo, prevede, infatti, che le plusvalenze dei beni, relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1, dell’articolo 85, concorrono a formare reddito "se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni".
La plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato del bene (costo di acquisto o di costruzione fiscalmente riconosciuto al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti).

Ai sensi del comma 4 dell’articolo 86 del Tuir, quando il cespite perso (rubato o distrutto) sia stato posseduto dall’impresa per un periodo non inferiore a tre anni, la plusvalenza realizzata, anche a seguito di risarcimento, va ripartita in quote costanti fino a un massimo di cinque esercizi compreso quello di realizzo.
Al riguardo, si rammenta che la scelta del numero di esercizi in cui si intende ripartire la plusvalenza è esercitata in sede di modello Unico ed è irrevocabile.

Nel caso poi di “danneggiamento” del bene che ha prodotto soltanto una diminuzione di valore del bene (riduzione di funzionalità del bene, a prescindere dall’entità della medesima riduzione – ad esempio, un crollo del tetto del fabbricato aziendale), la plusvalenza derivante dal rimborso assicurativo sarà costituita dalla differenza tra l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, e il costo del bene non ammortizzato proporzionalmente attribuibile alla parte del bene danneggiato.
Naturalmente, l’indennizzo o parte di esso se non viene liquidato nell’esercizio, non essendo ancora certo né determinabile, parteciperà a determinare il risultato e, quindi, il reddito dell’esercizio in cui verrà liquidato quale sopravvenienza attiva.

Più specificatamente, si rammenta che per determinare la plusvalenza/minusvalenza derivante dall’indennizzo assicurativo, nell’ipotesi di bene strumentale o patrimoniale che abbia subito un danno che ne comporti una riduzione del suo valore patrimoniale, può farsi riferimento a quanto disposto nella relazione degli ispettorati di compartimento, del 28 – 29 giugno 1989, con la quale è stato precisato che la plusvalenza va determinata attraverso la seguente formula:

indennizzo ricevuto X costo residuo fiscalmente riconosciuto
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valore normale del bene (determinato senza considerare il danno subito)

La differenza tra l’importo dell’indennizzo conseguito e la “quota di costo relativa al bene danneggiato”, così ottenuta, determinerà la relativa plusvalenza/minusvalenza.

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