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Attualità

La nuova responsabilità nel consolidato nazionale (1)

Esame della riformulata disciplina tra profili dichiarativi e accertamento

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L'istituto del consolidato nazionale, la cui disciplina è contenuta negli articoli da 117 a 129 del Tuir e nel decreto ministeriale 9 giugno 2004 (di seguito "decreto d'attuazione"), è stato oggetto di importanti interventi di restyling a opera del recente "correttivo Ires"(1).
Tra le numerose "misure manutentive" (accennate nel corso dell'articolo), particolare interesse suscita la riformulazione della disciplina della responsabilità nei rapporti infragruppo, sia sotto il profilo sostanziale che sotto l'aspetto sanzionatorio.

Il presente lavoro si prefigge lo scopo di ripercorrere l'articolato iter che ha condotto alla vigente disposizione sulla responsabilità nel consolidato, evidenziando le motivazioni che hanno indotto il legislatore a ritoccare la disciplina originaria e valutando le implicazioni concrete delle modifiche apportate per imprese e autorità fiscali.

Appare utile premettere che la trattazione del tema in argomento, considerate le peculiarità della tassazione di gruppo, risulta strettamente connessa tanto all'esame (a monte) del procedimento di determinazione dell'imponibile "aggregato" quanto all'analisi (a valle) delle problematiche concernenti l'attività ispettiva e l'accertamento nei confronti delle società aderenti al consolidato domestico.
Si procederà, pertanto, al commento del nuovo regime di responsabilità solo dopo una breve disamina dei profili dichiarativi nel consolidato nazionale; seguiranno, in ultimo, brevi considerazioni in ordine al controllo fiscale nei confronti del gruppo.

Gli aspetti salienti della tassazione consolidata: in particolare, la determinazione del reddito di gruppo
La principale caratteristica del modello di tassazione dei gruppi nazionali, come è noto, consiste nel consolidamento delle posizioni fiscali dei soggetti ammessi alla fiscal unit.
Si rammenta che, ai sensi dell'articolo 117 del Tuir, possono essere inclusi nel consolidato nazionale, a seconda dei casi come soggetti controllanti ovvero controllati: le società per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilità limitata; le società cooperative e di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato; gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali come definite dall'articolo 55 del Tuir(2).

Possono, altresì, risultare controllanti ai fini del consolidato, le società e gli enti commerciali di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, a condizione di essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione (e sia previsto lo scambio di informazioni: precisazione operata dalla circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E) nonché di esercitare nel territorio dello Stato italiano un'attività d'impresa, mediante una stabile organizzazione alla quale sia "effettivamente connessa" la partecipazione in ciascuna società controllata(3).
L'ingresso nel regime in esame è comunque subordinato alla sussistenza della condizione del controllo fra ente controllante e società controllate (articoli 117, comma 1, e 120 del Tuir).

Il consolidamento delle posizioni fiscali dei soggetti ammessi alla fiscal unit, aspetto saliente dell'istituto, si realizza mediante la determinazione in capo alla società o ente controllante di un'unica base imponibile per l'intero aggregato di imprese, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili - resi omogenei a seguito di opportune rettifiche - di ciascuna società che vi partecipa su specifica opzione(4).
L'esercizio della citata opzione, subordinata alle condizioni previste dall'articolo 119 del Tuir(5) e preclusa nelle ipotesi di cui al successivo articolo 126(6), comporta il sorgere, sia a carico della controllante che delle controllate, di una serie di obblighi che attengono principalmente alla corretta predisposizione della dichiarazione dei redditi del consolidato.

I profili dichiarativi nel consolidato nazionale
Sul piano procedurale, sia la consolidante che ciascuna delle consolidate sono tenute a presentare all'Agenzia delle Entrate la propria dichiarazione dei redditi, senza liquidazione dell'imposta (articolo121 del Tuir e articolo 7 del decreto d'attuazione).
Inoltre, il soggetto consolidante ha il compito (ex articoli 122 del Tuir e 9 del decreto d'attuazione) di determinare l'imponibile "aggregato" e presentare l'apposito modello denominato "Consolidato nazionale e mondiale", nonché liquidare e versare (a saldo e in acconto) l'Ires di gruppo (articolo 118 del Tuir).
Dal canto loro, le società consolidate, sulla base del combinato disposto dell'articolo 121 del Tuir e dell'articolo 8 del decreto d'attuazione, hanno l'obbligo di:

  • compilare e trasmettere alla controllante il proprio modello della dichiarazione dei redditi, al fine di comunicare anche le ritenute subite, le detrazioni e i crediti d'imposta spettanti(7), compresi quelli compensabili ai sensi dell'articolo 17 del Dlgs n. 241/1997, le eccedenze d'imposta e gli acconti autonomamente versati(8). Al modello va allegato il prospetto per la deduzione extracontabile dei componenti negativi di cui all'articolo 109, comma 4, del Tuir
  • fornire alla controllante i dati relativi:
    • ai dividendi percepiti infragruppo e alla determinazione del pro-rata patrimoniale, per consentirle di dare luogo alle rettifiche di consolidamento(9)
    • ai beni ceduti e acquistati secondo il regime di neutralità fiscale di cui all'articolo 123, specificando la differenza tra il valore di libro e il valore fiscale riconosciuto
  • collaborare con la società controllante al fine di consentirle l'adempimento degli obblighi che le competono nei confronti della Amministrazione finanziaria, anche successivamente al periodo di validità dell'opzione.

Un semplice esempio numerico di consolidamento dei redditi
Dato il quadro normativo e regolamentare così come sopra delineato, si consideri la seguente esemplificazione di consolidamento dei redditi.
L'ipotesi di lavoro (che per comodità chiameremo "Ipotesi zero" e che sarà ripresa in occasione delle osservazioni che seguiranno in materia di responsabilità e accertamento) è quella di una società (Alfa Spa, con sede nella circoscrizione di competenza dell'ufficio 1) che abbia esercitato efficacemente, in qualità di consolidante, due opzioni congiunte per la tassazione di gruppo domestica, insieme alle controllate Beta Srl e Gamma Srl (entrambe con sede nel territorio di spettanza dell'ufficio 2)(10). Si presuma che, nell'esercizio (X) di valenza dell'opzione, Alfa Spa consegua un reddito pari a 10.000, Beta Srl una perdita di 14.000 e Gamma Srl una reddito pari a 2.000. Tralasciando, per ragioni di semplicità, le rettifiche di consolidamento, nel caso di specie a livello di gruppo emergerà un risultato (perdita) pari a - 2.000(11).



Per quanto riguarda gli adempimenti formali, tutte le società devono predisporre l'Unico X+1 SC (determinando il reddito imponibile in applicazione delle ordinarie disposizioni del reddito d'impresa - integrate da alcune norme speciali attinenti la tassazione di gruppo - ma senza liquidare l'Ires(12)): tale modello va presentato, nei modi e nei termini ordinari previsti dal Dpr n. 322/1998, all'ufficio 1 per la consolidante, all'ufficio 2 per le consolidate.
Nell'ambito del modello Unico X+1 SC, Alfa Spa, Beta Srl e Gamma Srl sono tenute a compilare il nuovo quadro GN ("Determinazione del reddito complessivo ai fini del consolidato"), che costituisce il punto di contatto tra la posizione dichiarativa del singolo soggetto e la dichiarazione di gruppo. Le consolidate devono altresì utilizzare tale quadro per effettuare tutte le comunicazioni necessarie al fine di consentire alla consolidante di determinare il reddito complessivo globale.
Infine Alfa Spa, sulla base di tutti i dati confluiti nel GN di cui si è appena detto, predispone e presenta in forma autonoma (all'ufficio 1) l'apposito modello CNM, determinando il reddito complessivo del gruppo e procedendo alla liquidazione della relativa imposta (nel caso di specie, pari a zero)(13).

1 - continua. La seconda puntata sarà pubblicata mercoledì 7

NOTE:
1) Si tratta del decreto legislativo n. 247 del 19 novembre 2005 recante le "Disposizioni correttive e integrative del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, in materia di imposta sul reddito delle società, nonchè altre disposizioni tributarie", pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 280 del 1° dicembre 2005, Supplemento ordinario n. 193.

2) Sotto il profilo soggettivo, in ordine a un caso particolare, si noti che l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 123/E del 12 agosto 2005, ha accolto l'interpretazione fornita dall'istante in merito alla possibilità da parte di una società di diritto olandese, costituita in forma di B.V. e con residenza fiscale (trasferita) in Italia, di essere ammessa nel perimetro di consolidamento in qualità di controllata. Per una disamina completa della fattispecie, sia consentito rinviare a C. Putzolu, "Controllata estera nel consolidato nazionale", in FISCOoggi del 18 agosto 2005.

3) Relativamente a tale ultimo aspetto, occorre precisare che il decreto correttivo è intervenuto, con il comma 1 dell'articolo 8, sostituendo il non del tutto chiaro concetto di "effettiva connessione" con la formulazione secondo cui è sufficiente che le partecipazioni "in ciascuna società controllata" risultino dal patrimonio (e quindi dalla contabilità) della stabile organizzazione, evitando così di ingenerare il dubbio che occorresse anche il requisito funzionale tra l'attività della stabile organizzazione e delle proprie partecipate.

4) I redditi complessivi netti, quanto alle società controllate, sono da considerarsi per l'intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante (articolo 118, comma 1, del Tuir).

5) L'articolo 119, comma 1, subordina l'efficacia dell'opzione al verificarsi delle seguenti condizioni:
a) identità dell'esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante
b) esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e della controllante
c) elezione del domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante ai fini della notifica degli atti o provvedimenti relativi ai periodi d'imposta per i quali l'opzione è esercitata (l'elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell'azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all'ultimo esercizio il cui reddito è stato incluso nella "dichiarazione consolidata")
d) comunicazione all'Agenzia delle Entrate dell'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione: il "correttivo" (con l'articolo 8, comma 3) ha stabilito, con riguardo al termine di comunicazione dell'opzione (nel vecchio testo dell'articolo 119 "entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa"), la coincidenza dell'adempimento de quo con i termini previsti per il versamento del primo acconto Ires (la cui scadenza è al ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente): come si legge nella relazione illustrativa al decreto, in tal modo si tende a "eliminare o ridurre sensibilmente la possibilità che per il primo esercizio di tassazione di gruppo il versamento del primo acconto sia effettuato in modo separato".

6) Ai sensi dell'articolo 126 del Tuir, "1. Non possono esercitare l'opzione di cui all'articolo 117 le società che fruiscono di riduzione dell'aliquota dell'imposta sui redditi delle società. 2. Nel caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa l'esercizio dell'opzione non è consentito e, se già avvenuto, cessa dall'inizio dell'esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento o il provvedimento che opera la liquidazione". Inoltre, in base all'articolo 4, comma 1, lettera a), del decreto d'attuazione, l'opzione per la tassazione di gruppo non può essere esercitata dalla società che ha optato, in qualità di partecipata, per la trasparenza fiscale di cui all'articolo 115 del Tuir.

7) Appare opportuno richiamare l'attenzione sulla modifica apportata dal "correttivo" (articolo 8, comma 2) con riferimento al credito per le imposte pagate all'estero. Viene stabilito che lo stesso debba essere effettuato per company (a prescindere dalla presenza nel medesimo Stato estero di più redditi prodotti da più società partecipanti al consolidato nazionale) e che il diritto al riporto (nei casi di interruzione o mancato rinnovo della tassazione di gruppo) dell'eventuale eccedenza derivante dai suddetti crediti competa ai soggetti che hanno prodotto i redditi all'estero e non già alla consolidante (come, invece, risulta dal decreto ministeriale 9 giugno 2004). La relazione illustrativa spiega che "la nuova formulazione appare più rispondente alle esigenze reali giacché nell'ipotesi precedente il consolidante avrebbe potuto trovarsi nella condizione di non utilizzare mai detta disposizione in assenza di redditi prodotti all'estero in quei determinati Paesi nei confronti del quale si vantava l'eccedenza".

8) Per un approfondimento su particolari problematiche connesse alla disciplina delle compensazioni dei crediti d'imposta e delle cessioni delle eccedenze Ires nell'ambito del "gruppo consolidato", si segnalano gli interventi di C. Putzolu, "Eccedenze e crediti d'imposta nel consolidato nazionale", in FISCOoggi del 15 luglio 2005, "Ires, più veloce il recupero dell'eccedenza d'imposta", in FISCOoggi del 22 luglio 2005 e "Chiarimenti sulla modulistica nel regime del consolidato nazionale", in FISCOoggi del 7 novembre 2005.

9) In sostanza, prima di trasmettere i propri dati alla consolidante perché questa possa correttamente operare le rettifiche di consolidamento, le consolidate determinano il proprio reddito complessivo:
- considerando i dividendi imponibili nella misura del 5 per cento del relativo ammontare (ex articolo 89, comma 2, del Tuir)
- determinando la quota di interessi passivi deducibili secondo i criteri ordinariamente dettati dall'articolo 97 del Tuir per l'individuazione del pro-rata patrimoniale.


10) Il riferimento agli uffici di competenza risulta importante sia per le considerazioni relative ai profili dichiarativi sia per la disamina, che si svolgerà nel prosieguo, relativa alla fase del controllo. Si deve rilevare, al riguardo, che l'articolo 17 del decreto d'attuazione, rubricato "Ufficio Competente", dispone che:
"1. Ai fini dell'imposta sulle società, il controllo delle dichiarazioni presentate dalle società consolidate, nonché le relative rettifiche, riferite al proprio reddito complessivo, sono di competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale dell'ente o delle società stesse alla data in cui è stata presentata la dichiarazione.
2. Il controllo della dichiarazione dei redditi del consolidato, le relative rettifiche, nonché la determinazione dell'unica maggiore imposta dovuta, anche per effetto dell'attività di cui al precedente comma, sono di competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale della consolidante alla data in cui è stata presentata la dichiarazione
".

11) Si coglie l'occasione per accennare che il decreto correttivo ha meglio precisato la disciplina sulla riattribuzione delle perdite alle società che le hanno prodotte in caso di interruzione della tassazione di gruppo o di mancato rinnovo.
Nella relazione illustrativa al correttivo viene precisato che il limite di riattribuzione delle stesse opera non solo fino a concorrenza di quelle da ciascun soggetto prodotte ma anche al netto degli utilizzi effettuati nell'ambito della tassazione di gruppo. Risultano, pertanto, ad esempio, non riattribuibili le perdite prodotte e utilizzate nell'esercizio di produzione perché coeve con i redditi di altre società.

12) Il reddito d'impresa determinato da tutte le società della fiscal unit, come risulta dal quadro RF del modello Unico-SC, non deve essere riportato nel quadro RN, deputato alla liquidazione nell'Ires. Le società interessate alla tassazione di gruppo non provvedono, infatti, alla liquidazione dell'imposta, essendo preposto a tale "attività" il solo soggetto consolidante. Il reddito individuale deve essere, invece, evidenziato nel nuovo quadro GN del modello Unico-SC che, per le società che hanno optato per la tassazione di gruppo, va a sostituire l'ordinario RN.

13) Alla luce degli accennati adempimenti, si evidenza come l'istituto in esame preveda un peculiare percorso dichiarativo, nel quale il reddito imponibile e gli altri dati riferibili al dichiarante transitano nel quadro GN, dal quale prendono le mosse per poi dirigersi alla volta del modello CNM, trovando il proprio momento di sintesi nella compilazione del quadro CN da parte della consolidante, utile alla liquidazione dell'Ires aggregata a debito o a credito. Per una disamina puntuale dei meccanismi dichiarativi nel contesto tassazione dei gruppi domestici, cfr. di A. Mastroberti, "Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM", in FISCOoggi del 5, 7, 14, 17, 21, 24, 28 e 31 ottobre 2005.

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