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Attualità

Nuove misure di cautela fiscale nella liquidazione Iva di gruppo

L'intento è contrastare comportamenti fraudolenti tesi ad acquisire il controllo di soggetti al solo fine di utilizzare le eccedenze creditorie

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Il comma 63 dell'articolo 1 della Finanziaria 2008 ha introdotto una rilevante novità per le società aderenti alla cosiddetta liquidazione dell'Iva di gruppo (articolo 73 del Dpr 633/72). In premessa va rilevato che la normativa di riferimento a livello nazionale è mutuata dal comma 4 dell'articolo 4 della VI direttiva Cee (n. 388/1977) dove si afferma che "…ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all'interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi".

Più recentemente, l'articolo 11 della direttiva del Consiglio dell'Unione europea n. 112 del 28/11/2006 ha ribadito che "...ogni stato membro può considerare come unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi".
Aggiungendo, inoltre, che "uno Stato membro che esercita l'opzione prevista al primo comma, può adottare le misure necessarie a prevenire l'elusione o l'evasione fiscale mediante l'esercizio di tale disposizione".

Il riportato principio comunitario è stato recepito nell'ambito della normativa nazionale con l'articolo 73 del Dpr 633/72 e il Dm 13/12/79.
In pratica, con il sistema della liquidazione dell'Iva di gruppo, la società controllante può compensare i saldi a debito e a credito delle liquidazioni periodiche, nonché il saldo finale, delle società controllate.
Le singole società trasferiscono alla controllante i loro crediti o debiti e questa effettua un'operazione algebrica sugli stessi.

In tal modo, se da un lato si realizza una sorta di rimborso "accelerato" da parte del soggetto creditore, dall'altro, l'adesione al gruppo, produce che "dal momento in cui la società controllata aderisce alla procedura di liquidazione dell'Iva di gruppo perde totalmente la disponibilità dei saldi (attivi e passivi) risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche che devono essere trasferiti alla società controllante" (cfr. risoluzione 221/2002 e risoluzione 132/2007).

Peraltro, l'ultimo periodo dell'articolo 73 precisa che "si considera controllata la società le cui azioni o quote sono possedute dall'altra per oltre la metà fin dall'inizio dell'anno solare precedente".
Mentre l'articolo 2 del Dm13/12/79 specifica ulteriormente che si considerano controllate soltanto le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata, le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al 50% del loro capitale, fin dall'inizio dell'anno solare precedente, dall'ente o società controllante o da un'altra società controllata da questa. La percentuale viene calcolata senza tenere conto delle azioni prive del diritto di voto.

Recentemente è stato sottolineato come i "limiti di natura quantitativa e temporale, disposti dalla norma per motivi di cautela fiscale, intendono evitare che l'accesso alla procedura di compensazione Iva di gruppo sia consentito a quelle società che, solo occasionalmente e temporaneamente, siano tra loro vincolate" (risoluzione 302/2007).
Peraltro, in precedenza, la risoluzione 132/2007 aveva già evidenziato come la ratio della norma sia "quella di evitare pratiche fraudolente o elusive, e cioè di assicurarsi che l'acquisizione del controllo costituisca un'operazione avente una valida ragione economica, e non un mezzo per realizzare un vantaggio fiscale, quale l'utilizzazione del credito Iva dell'altro soggetto".

Proprio su tale ultimo aspetto è intervenuto il comma 63 dell'articolo 1 della Finanziaria 2008, stabilendo che, ai fini delle dichiarazioni e dei versamenti effettuati come conseguenza dell'applicazione del particolare sistema in esame, "non si tiene conto delle eccedenze detraibili, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo d'imposta precedente" dei soggetti controllati che nell'anno di maturazione delle suddette eccedenze non si trovavano in tale condizione.
Alle suddette "eccedenze detraibili", tuttavia, secondo la nuova normativa, possono trovare applicazione le disposizioni di cui all'articolo 30 del Dpr 633/72.

La nuova disposizione, in considerazione della sua particolare peculiarità, ha reso necessario che ne venisse chiarita la portata, soprattutto in relazione all'utilizzo del credito che non può transitare nella liquidazione del gruppo.
In tal senso, è intervenuta la risoluzione n. 4/Dpf del 14 febbraio 2008 del dipartimento per le Politiche fiscali del ministero dell'Economia e delle Finanze.

La nota, nel sottolineare come l'innovazione normativa ha come ratio il tentativo di contrastare i cennati comportamenti fraudolenti, tesi ad acquisire il controllo di soggetti al solo fine di utilizzare le eccedenze creditorie, chiarisce inequivocabilmente che l'eccedenza di un soggetto che partecipa alla liquidazione di gruppo per la prima volta, non solo non può transitare nella stessa, ma "resta definitivamente nella disponibilità del soggetto in capo al quale si è formata".

Tale eccedenza, come già rilevato, potrà essere oggetto di richiesta di rimborso, ai sensi delle lettere a), b), c), d) ed e) del secondo comma dell'articolo 30 del Dpr 633/72 (ad esempio, in presenza di esportazioni per un ammontare superiore al 25% di tutte le operazioni, oppure in caso di acquisto di beni ammortizzabili).
Al di fuori di tali ipotesi espressamente previste, è possibile in ogni caso chiedere a rimborso l'eccedenza minore di tre anni di seguito risultanti a credito.

La risoluzione 4/Dpf precisa come, in alternativa, i soggetti in questione possano rinviare al successivo periodo d'imposta l'eccedenza, onde farne richiesta di rimborso, ovvero utilizzarla in compensazione verticale in anni successivi, se viene a mancare la partecipazione al gruppo, oppure in compensazione orizzontale secondo quanto disposto dall'articolo 17 del Dlgs 241/97.

Risulta, pertanto, evidente la particolare importanza del chiarimento fornito dalla nota di prassi in esame, poiché, in virtù di quanto considerato, emerge che l'eccedenza del soggetto neo transitato nel gruppo, restando esclusivamente nella sua disponibilità, potrà essere utilizzata negli anni successivi esclusivamente al di fuori del gruppo medesimo.
Inoltre, la suddetta eccedenza non potrà transitare all'interno del gruppo nemmeno negli anni successivi a quello d'ingresso nel medesimo.
In tal modo, verranno a formarsi due categorie di eccedenza, quella relativa ai soggetti che già nell'anno precedente appartenevano al gruppo e che quindi partecipa alla liquidazione dell'imposta dello stesso, ovvero quella relativa ad anni precedenti alla partecipazione al gruppo, "la quale resta nella disponibilità esclusiva della società stessa, non potendo confluire nella procedura di liquidazione di gruppo neppure nel secondo anno (né ovviamente negli anni successivi)".

In sostanza, chiarisce definitivamente la nota in esame, le eccedenze che potranno partecipare al processo compensativo all'interno del gruppo sono esclusivamente quelle che vengono a formarsi negli anni in cui il medesimo trova vigenza, in relazione allo stesso ente o società controllante.
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