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Attualità

Le nuove regole per gli immobili dei professionisti (1)

Rilevanti le modifiche alla disciplina apportate prima dalla manovra-bis, poi dalla Finanziaria

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Le modifiche introdotte dal legislatore all’articolo 54 del Tuir, dapprima con l’articolo 36, comma 29, del Dl n. 223/2006, poi con la Finanziaria 2007, sembra abbiano avuto come principio ispiratore un sostanziale avvicinamento delle regole di determinazione del reddito da lavoro autonomo a quelle proprie del reddito d’impresa.
Prima di illustrare le novità normative, occorre preliminarmente ricordare che il principale distinguo tra il reddito da lavoro autonomo e quello d’impresa soggiace nella diversa modalità di tassazione dei componenti positivi e negativi di reddito. I componenti reddituali d’impresa concorrono alla formazione del reddito secondo il principio della competenza, ai sensi dell’articolo 109 del Tuir (seppur con qualche deroga: si pensi, ad esempio, ai compensi spettanti agli amministratori); diversamente, quelli prodotti dagli esercenti arti e professione sono tassati secondo il “criterio di cassa”, di cui all’articolo 54 del Tuir.
Invero, tale principio opera in maniera rigida solo con riguardo ai compensi percepiti, essendo già previste deroghe con riguardo alla deducibilità di alcuni oneri, quali i canoni di leasing, le quote di ammortamento dei beni strumentali e gli accantonamenti al fondo Tfr, per indennità di quiescienza e previdenza dei dipendenti: tali componenti negativi concorrono alla formazione del reddito per competenza.

REGIME FISCALE DEI BENI STRUMENTALI DIVERSI DAGLI IMMOBILI
L’avvicinamento alle regole tipiche delle imprese ha riguardato in primo luogo il regime dei beni strumentali. Al riguardo, prima delle modifiche introdotte dal Dl n. 223/2006 (entrato in vigore il 4 luglio 2006), i professionisti godevano di un vantaggio di non poco conto rispetto alle imprese, potendo dedurre le quote di ammortamento dei beni strumentali (esclusi gli immobili), senza subire alcuna tassazione sulle plusvalenze eventualmente realizzate in seguito alla cessione o all’autoconsumo.
Tale macroscopico disallineamento, ritenuto evidentemente non più giustificabile, ha indotto il legislatore a introdurre il comma 1-bis all’articolo 54 del Tuir, secondo cui concorrono alla formazione del reddito degli esercenti arti e professione anche le plusvalenze e minusvalenze relative ai beni strumentali all’attività, esclusi:

  • gli immobili acquistati o costruiti dopo il 14 giugno 1990 (data a decorrere dalla quale non sono più ammesse in deduzione né le quote di ammortamento né i canoni di leasing)
  • gli oggetti d’arte, collezione e antiquariato; le spese per l’acquisto di tale tipologia di beni rientrano tra le spese di rappresentanza, relativamente alle quali non è possibile dedurre quote di ammortamento.

Il comma 29 dell’articolo 36, Dl n. 223/2006, ha previsto la concorrenza delle plusvalenze relative ai beni strumentali alla determinazione del reddito imponibile nei seguenti casi:

  • realizzo mediante cessione a titolo oneroso
  • realizzo mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni
  • destinazione dei beni al consumo personale o familiare del professionista ovvero a finalità estranee all’attività.

Per quel che attiene il trattamento delle minusvalenze, invece, la Finaziaria 2007 ha aggiunto il comma 1-bis1 all’articolo 54 del Tuir, sancendo che tali componenti sono deducibili solo se realizzate nei modi di cui ai precedenti numeri 1 e 2: pertanto, risultano indeducibili le minusvalenze realizzate a seguito di destinazione dei beni strumentali al consumo personale o familiare ovvero a finalità estranee all’arte o alla professione.

REGIME FISCALE DEGLI IMMOBILI
La Finanziaria 2007 ha modificato radicalmente il regime di tassazione degli immobili strumentali utilizzati nell’esercizio dell’arte o della professione, sia a uso esclusivo che promiscuo.
In base all’articolo 43, comma 2, primo periodo, del Tuir, si considerano strumentali gli "immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte e della professione…da parte del possessore": per tali soggetti non rivestono alcun rilievo gli immobili strumentali “per natura”, menzionati al secondo periodo dell’articolo 43 con esclusivo riferimento alle imprese commerciali, in quanto estranei alla tipologia di attività esercitata (un lavoratore autonomo non utilizzerà mai un opificio industriale per il proprio lavoro!). Inoltre, unità immobiliari, anche se diverse da quelle classificate o classificabili catastalmente “ad uso ufficio” (categoria A/10), possono essere strumentali “per destinazione”, semprechè le stesse siano effettivamente ed esclusivamente utilizzate per l’esercizio dell’arte o della professione. Ne deriva che gli immobili a uso promiscuo (considerati tali solo se il professionista non dispone nello stesso comune di un altro immobile utilizzato in via esclusiva per l’attività) non sono giudicati strumentali all’attività e rimangono, pertanto, produttivi di reddito fondiario (articolo 43, comma 1, del Tuir).

Acquisto o costruzione
Situazione prima della Finanziaria 2007
Per gli immobili strumentali acquistati e costruiti entro il 14 giugno 1990 era consentita la deduzione delle relative quote di ammortamento.
Per gli immobili acquistati e costruiti nel periodo compreso tra il 15 giugno 1990 e il 31 dicembre 2006 non era ammessa alcuna deduzione del costo sostenuto (dall’esercizio 1993 non è più consentita neanche la deduzione della rendita catastale).
Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria, effettuate sugli immobili, in qualsiasi data acquistati o costruiti (ovviamente non oltre il 31 dicembre 2006), erano deducibili (al 100 per cento in caso di utilizzo esclusivo dell’immobile, al 50 per cento in caso di uso promiscuo) in quote costanti nel periodo di sostenimento e nei quattro successivi.

Situazione dopo la Finanziaria 2007
Immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività
- Deducibilità delle quote di ammortamento
Ai sensi dell’innovato articolo 54, comma 2, del Tuir, per gli immobili strumentali acquistati o costruiti nel periodo tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre 2009, il lavoratore autonomo può dedurre quote annuali di ammortamento, di ammontare non superiore al 3 per cento (come da coefficiente tabellare del Dm 31 dicembre 1988) calcolato su un valore pari all’80 per cento del costo dell’immobile, ridotte a un terzo: pertanto, la quota massima di ammortamento deducibile annualmente per competenza è pari allo 0,8 per cento del costo dell’immobile.
La stessa regola vale in caso di associazione professionale: per gli immobili iscritti nei pubblici registri immobiliari a nome dei partecipanti all’associazione professionale e utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività, è possibile dedurre le relative quote di ammortamento, da ripartirsi tra gli associati in ragione della quota di partecipazione all’associazione.
Ai soli fini dell’ammortamento, anche per i lavoratori autonomi, così come per le imprese, vale, quindi, la regola dell’indeducibilità del valore dell’area sottostante il fabbricato, prevista all’articolo 36, comma 7, del Dl 223/2006: il coefficiente di scorporo forfetario non può che essere pari al 20 per cento, in quanto per i professionisti non può esistere un valore di iscrizione in bilancio dell’area e non è mai configurabile un fabbricato a utilizzo industriale (soggetto allo scorporo forfetario del 30 per cento).
Le nuove norme sulla deducibilità delle quote di ammortamento si applicano a decorrere dal periodo d’imposta 2006 (periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del Dl 223/2006, come espressamente previsto dall’articolo 2, comma 18, lettera c), Dl 262/2006, contenente misure urgenti in materia tributaria).
Resta confermata l’impossibilità per il professionista di dedurre ammortamenti anticipati o accelerati, non essendo obbligato, invece, a ridurre al 50 per cento la quota di ammortamento nell’anno di acquisto, né a ragguagliare la quota di ammortamento deducibile al periodo di esercizio dell’attività in caso di inizio o cessazione in corso d’anno.

- Rilevanza fiscale delle plusvalenze
Concorrono alla formazione del reddito imponibile del professionista o dell’artista le plusvalenze derivanti dall’estromissione degli immobili strumentali nei casi previsti al comma 1-bis dell’articolo 54 del Tuir, quindi:

  • se realizzate mediante cessione a titolo oneroso
  • se realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni
  • se i beni vengono destinati al consumo personale o familiare del lavoratore autonomo o a finalità estranee all’attività professionale.

Va sottolineato che la plusvalenza è tassabile solo con riferimento agli immobili strumentali acquistati successivamente al 1° gennaio 2007 (la precisazione è stata fornita dal sottosegretario all’Economia, Mario Lettieri, in risposta a un’interrogazione presentata in commissione Finanze), pertanto, la cessione dei fabbricati acquistati antecedentemente a tale data (anche se il relativo costo era deducibile in forza della normativa vigente ante 1990) non genera alcun plusvalore.
Tale conclusione è confermata dalle istruzioni a Unico 2007: riguardo alla compilazione del rigo RE4 (Plusvalenze patrimoniali), è precisata l’imponibilità delle plusvalenze riferite all’estromissione dei beni strumentali “esclusi gli immobili” (così istruzioni al modello Unico/2007 “PF”, pagina 11).
Nel rispetto del principio di cassa, la plusvalenza assume rilievo fiscale nel periodo d’imposta di realizzo. L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 28 del 4 agosto 2006, si è espressa nel senso di negare "la possibilità per il professionista di rateizzare in più esercizi la plusvalenza realizzata, come previsto invece dall’art. 86, co. 4 del TUIR".

- Rilevanza fiscale delle minusvalenze
A differenza di quanto previsto per le plusvalenze, il comma 1-bis1 dell’articolo 54 (anch’esso in vigore dal 1° gennaio 2007) sancisce l’irrilevanza fiscale delle minusvalenze derivanti da autoconsumo, limitandone la deducibilità (secondo il principio di cassa) ai casi di cessione a titolo oneroso e di indennizzo risarcitorio.

1 – continua. La seconda puntata sarà pubblicata venerdì 13

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