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Attualità

Omesse ritenute, torna la sanzione penale

L'incriminazione scatta se gli importi certificati non vengono versati entro il termine di presentazione del modello 770. Soglia di punibilità, 50mila euro per periodo d'imposta

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La realizzazione degli obiettivi di contrasto all'evasione fiscale e di recupero delle risorse finanziarie, prefissati con l'emanazione della legge finanziaria 2005 (30 dicembre 2004, n. 311), passa anche attraverso l'introduzione di una nuova figura di reato.
E' quanto previsto dall'articolo 1, comma 414, che amplia le fattispecie criminose previste all'interno dal decreto legislativo n. 74 del 2000, disciplinante i reati in materia di imposte dirette e sul valore aggiunto, con l'inserimento dell'articolo 10-bis relativo al delitto di omesso versamento di ritenute certificate.

Invero, tale figura delittuosa non è nuova nell'ordinamento penale - tributario, in quanto, il decreto legge 429 del 1982, convertito con modificazioni dalla legge 516, aveva già previsto, all'articolo 2, commi 2 e 3, due diverse fattispecie penali relative all'omesso versamento di ritenute da parte del sostituto d'imposta. In particolare, il secondo comma puniva con l'arresto (o l'ammenda) il mancato versamento di ritenute che il sostituto era obbligato ex lege a trattenere, il cui importo complessivo, per ciascun periodo d'imposta, ammontasse a più di cinquanta milioni di lire. La previsione aveva, comunque, natura sussidiaria rispetto alla disposizione speciale contenuta nel terzo comma dell'articolo citato, la quale sanzionava con la reclusione e la multa l'omesso versamento, nei termini di presentazione della dichiarazione del sostituto, di ritenute certificate nei prospetti rilasciati ai sostituiti, per un ammontare complessivo pari a 25 milioni di lire, per periodo d'imposta.
Peraltro, nel caso in cui il mancato versamento delle ritenute certificate fosse superiore a dieci milioni di lire ma non a venticinque, il soggetto obbligato era punibile a titolo di contravvenzione con l'arresto fino a tre anni o l'ammenda fino a lire sei milioni.

La norma veniva abrogata a seguito dell'entrata in vigore della riforma dei reati tributari, attuata con il citato decreto 74 del 2000, in conformità con quanto previsto dall'articolo 9 della legge delega 25 giugno 1999, n. 205.
Fra i principi posti dal legislatore delegante, vi era infatti l'introduzione di un ristretto numero di figure penalmente rilevanti, di natura esclusivamente delittuosa, caratterizzate da una rilevante lesione degli interessi dell'erario.

Sotto il profilo soggettivo, la nuova disciplina ancorava la sanzione penale al configurarsi di condotte caratterizzate dal dolo specifico di evadere le imposte, così recependo le critiche mosse alla legge 516 del 1982, con le quali si confutava la reale offensività di mere condotte omissive, come quelle comprese nel citato articolo 2. L'aver assolto all'obbligo di certificazione, sottolineava la relazione al decreto n. 74, conferiva alla mera condotta omissiva, posta in essere senza comportamenti fraudolenti, un disvalore sociale minore e, comunque, non tale da giustificare una responsabilità sotto il profilo penale.

In linea con la mutata esigenza di punire condotte effettivamente lesive, venivano depenalizzati i cosiddetti reati prodromici, ossia quelle fattispecie criminose in cui assume rilevanza una condotta non immediatamente lesiva degli interessi dell'erario, ma astrattamente idonea a configurare una lesione del bene giuridico tutelato.
Dalla diversa prospettiva sanzionatoria posta dalla citata riforma derivava, quale logica conseguenza, la depenalizzazione delle condotte omissive previste dal più volte citato articolo 2.

Tuttavia, l'esperienza post riforma, come si legge nella relazione illustrativa alla legge finanziaria del 2005, ha registrato che "la constatata frequenza del fenomeno ed il danno che da tali comportamenti deriva all'Erario, rendono necessario assicurare tutela penale all'interesse protetto dalla corretta e puntuale percezione dei tributi".
Esigenza ancor più sentita, sottolinea la relazione, allorché il comportamento omissivo sia posto in essere da soggetti "delegati" dall'erario al versamento di somme dovute da terzi.
Preso atto del dilagare del fenomeno evasivo e nella necessità di trovare validi deterrenti, il legislatore ha quindi ricollocato l'omesso versamento di ritenute certificate tra le condotte penalmente rilevanti disciplinate dal decreto 74 del 2000.

Il delitto di cui all'articolo 10-bis, sanzionato con la pena della reclusione da sei mesi a due anni, è inquadrabile tra i reati propri, dal momento che il soggetto attivo deve rientrare fra quelli tenuti ex lege a versare e certificare le ritenute effettuate sui compensi erogati, nonché omissivi e istantanei, concretizzandosi con il mancato versamento delle ritenute entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale.
Le ritenute rilevanti ai fini della configurazione del reato in parola sono soltanto quelle risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, il cui ammontare sia superiore a 50mila euro per periodo d'imposta.

Sul punto si ricorda che l'articolo 4 del Dpr 22 luglio 1998, n. 322, prevede per i soggetti indicati nel titolo III del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, che corrispondono compensi su cui si applicano le ritenute alla fonte, l'obbligo di presentare una certificazione unitaria (Cud) dalla quale risulti, tra l'altro, l'importo dei redditi corrisposti nell'anno d'imposta e le relative ritenute operate.
La norma sanziona, dunque, quella condotta prima disciplinata dal comma terzo dell'articolo 2 sopra citato.
Rispetto alla vecchia disposizione, il nuovo reato ha innalzato la soglia di punibilità, e non ha previsto la contravvenzione che la norma abrogata applicava per le ipotesi in cui gli omessi versamenti fossero superiori a dieci milioni di lire ma inferiori a venticinque.

Come detto, il reato si consuma dopo la scadenza della presentazione dei modelli annuali di dichiarazione, che è fissata al 30 settembre per quanti siano obbligati a presentare il modello 770 semplificato e al 31 ottobre per i sostituti che presentino il modello 770 ordinario. Tenuto conto delle due diverse date di scadenza, nelle ipotesi in cui un soggetto abbia certificato ritenute che vadano esposte nei due modelli appena citati, ai fini del calcolo della soglia di punibilità del delitto in commento, pare legittimo sostenere l'ammissibilità del cumulo delle suddette ritenute non versate. In tal caso, il momento in cui si consuma la fattispecie delittuosa decorre dopo il 31 ottobre.

Per la configurabilità dell'illecito in esame, l'articolo 10-bis richiede il dolo generico.
Tale previsione pone alcuni dubbi in ordine alla compatibilità del reato di omesso versamento di ritenute certificate all'interno di un impianto sanzionatorio basato sulla specifica intenzione del reo di evadere le imposte, quale connotato irrinunciabile per la rilevanza penale della condotta.
Il confronto con le altre fattispecie disciplinate dal decreto legislativo 74 del 2000 non può comunque ignorare la peculiarità del delitto di cui all'articolo 10-bis.
Nell'ipotesi in commento, infatti, le ritenute certificate rappresentano somme dovute dai soggetti che percepiscono i compensi e che, per una maggiore economicità e celerità di riscossione, lo Stato impone al soggetto erogante di trattenere e versare.

Il soggetto passivo d'imposta è dunque il sostituito, mentre il sostituto opera assicurando all'erario l'introito immediato degli importi dovuti, altrimenti incassati in una fase successiva.
In definitiva, ciò che caratterizza il delitto reintrodotto, e lo distingue dagli altri reati disciplinati dalla riforma del 2000, è l'imperfetta coincidenza tra soggettività passiva d'imposta e responsabilità derivante dal suo omesso versamento.
La prima condizione è riferibile al sostituito, debitore principale d'imposta, mentre la seconda ricade, a vario titolo e rilevanza giuridica, anche sul sostituto d'imposta.
Configurare lo specifico intento di voler evadere l'obbligo di versare le ritenute, quale elemento soggettivo di punibilità, avrebbe conferito al delitto de quo una limitata portata applicativa. Appare arduo ipotizzare un soggetto che abbia lo scopo di non versare somme dovute da altri soggetti, ma che al contempo presenti una certificazione fedele delle ritenute operate.

Un'altra delle questioni maggiormente dibattute, in vigenza dell'abrogata disciplina, era l'equiparazione tra la condotta omissiva e quella di tardivo versamento. Più volte investita della questione di legittimità costituzionale, la Consulta ha dichiarato manifestamente infondata la questione, sia perché le scelte discrezionali legislative in tema di sanzioni penali, ove non irragionevoli, sfuggono a una censura nel giudizio di costituzionalità, sia perché nelle ipotesi in cui un soggetto abbia posto rimedio alla omissione penalmente rilevante, versando tardivamente le somme, il giudice ha gli strumenti per valutarle e differenziarle in sede di quantificazione della pena.
In particolare, lo stesso decreto 74 del 2000 prevede all'articolo 13 una circostanza attenuante speciale applicabile nei casi in cui i debiti tributari, ivi comprese le sanzioni amministrative, relativi ai fatti costitutivi dei delitti, siano stati estinti mediante pagamento, a condizione che il ravvedimento del reo avvenga anteriormente alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

I due aspetti, oggetto di un vivace dibattito, già sotto il vigore della disciplina abrogata nel 2000, vanno, dunque, letti anche sotto la prospettiva qui succintamente descritta. Le problematiche rilevanti per la concreta applicazione della fattispecie omissiva contenuta nell'articolo 10-bis vanno invece ravvisate nella eludibilità della norma, attuabile con il mancato rilascio della certificazione ovvero mediante l'esposizione di ritenute per un importo inferiore alla soglia minima di punibilità (50mila euro). Tali comportamenti non saranno, infatti, sanzionati penalmente, rilevando soltanto sotto il profilo amministrativo.
E sotto altro aspetto, occorrerà osservare la concreta trattazione e la rilevanza che tale reato troverà all'interno della giustizia penale, a fronte del prevedibile realizzarsi di molteplici casi di omesso versamento di ritenute certificate, penalmente rilevanti. Un problema constatato quando era in vigore la vecchia disciplina, e che accomuna la sorte dei reati tributari.

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