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Attualità

Operazioni immobiliari senza più vuoto normativo

In ordine alla cessione e locazione di fabbricati strumentali, sono fatti salvi gli effetti prodotti dalla versione, poi modificata in sede di conversione, del Dl n. 223 del 2006

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Sono fatti salvi gli effetti prodotti dal decreto legge 4 luglio 2006 in ordine alla operazioni immobiliari effettuate fra il 4 luglio e il l’11 agosto 2006.
Questo è quanto previsto all’articolo 3, comma 292, della legge finanziaria 2007, allo scopo di risolvere il problema legato al vuoto normativo venutosi a creare a seguito della legge 4 agosto 2006, n. 248, che ha convertito con modificazioni il citato Dl 223 del 2006.

Il decreto aveva disposto l’esenzione generalizzata dall’imposta sul valore aggiunto per i trasferimenti, le locazioni e gli affitti di tutte le tipologie di fabbricati, innovando in maniera profonda la disciplina in tema di imposizione indiretta concernente il settore immobiliare.
In base a queste nuove disposizioni, mentre per le operazioni relative ai fabbricati non strumentali (ad esempio, case di abitazione) era rimasto intatto il previgente regime generalizzato di esenzione, stabilendo, altresì, per queste operazioni ulteriori limitazioni all’imponibilità, tutte le locazioni e le cessioni di fabbricati strumentali, diversamente da quanto previsto dalla normativa precedente, erano state considerate esenti dall’Iva, con la previsione di una parziale esclusione da questo regime solo per le imprese costruttrici e per le imprese che avevano realizzato sugli immobili interventi di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica, sempre che le operazioni fossero state effettuate entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento.

Il mutato regime fiscale delle operazioni imponeva, inoltre, la restituzione dell’Iva portata in detrazione nei periodi pregressi da parte dei contribuenti interessati dal cambiamento, conformemente a quanto disposto dall’articolo 19-bis2 del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633.
Oltre a ciò, il cambiamento di regime aveva prodotto di riflesso ripercussioni anche per quanto riguarda l’applicazione dell’imposta di registro, dal momento che tutte le operazioni divenute esenti dall’Iva avrebbero dovuto scontare tale imposta in misura non più fissa ma proporzionale (7 per cento o 3 per cento per le cessioni, 2 per cento per le locazioni), ai sensi dell’articolo 40 del Dpr 26 aprile 1986, n. 131, mentre per quelle imponibili la disciplina sarebbe rimasta invariata (imposta in misura fissa, pari a 168 euro).
Erano state, tuttavia, escluse da questa previsione le locazioni finanziarie (che mantenevano, di conseguenza, l’imposta in misura fissa), per le quali, inoltre, pur essendo divenute operazioni esenti ai fini Iva, non era previsto l’obbligo di registrazione in termine fisso.

Con la legge 248 del 2006 sono state apportate alcune importanti modifiche al decreto oggetto di conversione.
In estrema sintesi, mentre la disciplina concernente i fabbricati non strumentali è rimasta pressoché inalterata, se non per la riduzione del termine (da cinque a quattro anni) entro il quale le imprese costruttrici e di ristrutturazione possono cedere gli immobili sui quali hanno effettuato interventi (lo stesso vincolo temporale è previsto per le cessioni di fabbricati strumentali), relativamente alle cessioni e alle locazioni e affitti di fabbricati strumentali, sono state stabilite, in presenza di determinati presupposti, alcune esclusioni obbligatorie dall’applicazione del regime di esenzione e, inoltre, la possibilità per il cedente/locatore di optare, con dichiarazione da riportare nel relativo atto, per il regime di imponibilità.

Allo scopo di attenuare le notevoli ripercussioni legate alla restituzione dell’Iva portata in detrazione nei periodi pregressi, da parte dei soggetti passivi interessati dal cambiamento del regime fiscale relativo alle operazioni attive, e di garantire la tutela del legittimo affidamento dei contribuenti, sono stati, poi, limitati in sede di prima applicazione delle disposizioni in argomento, i previsti obblighi di rettifica.
Non sono mutate, altresì, le previsioni per quanto riguarda le imposte di registro, ipotecarie e catastali, relative alle cessioni e alle locazioni di fabbricati non strumentali.

Per quanto concerne l’imposta di registro, infatti, mentre per i fabbricati non strumentali l’imposta continua ad applicarsi secondo gli stessi criteri esistenti al momento della emanazione del Dl 223 del 2006, con la legge di conversione sia le cessioni che le locazioni (anche finanziarie), esenti e imponibili, di fabbricati strumentali sono ora assoggettate all’imposta, rispettivamente in misura fissa (168 euro) e in misura proporzionale (1 per cento); in sede di conversione, inoltre, è stato esteso l’obbligo di registrazione a tutti i contratti di locazione e di cessione in cui il cedente sia soggetto d’imposta.

Tra l’altro, così come disposto dall’articolo 35, comma 10-quinquies, del Dl 223 del 2006, proprio nella dichiarazione con la quale dovranno essere registrati i contratti di locazione e di affitto in corso di esecuzione, che alla data del 4 luglio, giorno di entrata in vigore del decreto in parola, non erano stati sottoposti a registrazione in quanto imponibili ai fini Iva, potrà essere esercitata, nel caso in cui le locazioni siano relative agli immobili strumentali, di cui all’articolo 5, comma 1, lettera a-bis), della tariffa, parte prima, del Dpr 26 aprile 1986, n. 131, l’opzione per l’imposizione prevista dal nuovo articolo 10, n. 8), del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, con effetto dal 4 luglio 2006 (in caso di opzione l’imposta proporzionale di registro sarà dovuta nella misura dell’1 per cento e non più del 2).

Infine, per quanto concerne le cessioni di fabbricati strumentali, le imposte ipotecaria e catastale, che in base alle disposizioni non convertite del decreto legge si applicavano in misura fissa (in entrambi i casi 168 euro), sono ora previste in misura proporzionale (rispettivamente 3 e 1 per cento).

Le complicazioni sono sorte dal momento che la legge di conversione non conteneva alcuna norma che statuisse in ordine alla disciplina da applicare durante il periodo di vigenza del Dl 223 del 2006. Poiché le disposizioni dei decreti legge modificate in sede di conversione decadono ex tunc, salvo che la legge non disponga diversamente, il periodo intercorrente tra il 4 luglio 2006, giorno di entrata in vigore del decreto legge, e l’11 agosto 2006, giorno di pubblicazione della legge 248 del 2006, in vigore dal 12 agosto 2006, è rimasto senza copertura normativa.
Di conseguenza, per questo periodo si sarebbero dovute applicare le disposizioni vigenti precedentemente all’emanazione del decreto legge, in base alle quali sia per le locazioni che per le cessioni di fabbricati strumentali era prevista l’applicazione di un generalizzato regime di imponibilità.

Il Governo, tuttavia, ha preferito, come detto, inserire nella legge finanziaria per il 2007 una disposizione con la quale fare salvi gli effetti prodotti dall’applicazione delle norme, non convertite, previste all’articolo 35, commi 8, lettera a), e 10 del decreto legge, dando allo stesso tempo ai contribuenti la possibilità di fruire, con effetto anche per il periodo antecedente alla data dell’11 agosto 2006, dell’opzione per l’imposizione prevista ai numeri 8) ed 8-ter) dell’articolo 10 del Dpr 633 del 1972, introdotta dalla legge di conversione.

La norma di salvaguardia non ha interessato le previsioni di cui all’articolo 35, comma 9, concernenti l’obbligo di rettifica della detrazione di cui all’articolo 19-bis2 del Dpr 633 del 1972, dal momento che tale disposizione non ha prodotto effetti nel periodo di vigenza del decreto legge, essendo fissato al 27 dicembre 2006 il termine per il pagamento della prima rata del versamento delle somme dovute in relazione a detto obbligo.

Con la previsione normativa descritta s’intende da un lato salvaguardare i rapporti economici sorti nel periodo di vigenza del decreto, nel rispetto del principio generale della tutela dell’affidamento, legittimamente sorto nei cittadini, nella stabilità e certezza dell’ordinamento giuridico, dall’altro, attraverso la possibilità di optare per l’imposizione, si cerca di non creare una disparità di trattamento fiscale tra coloro che hanno compiuto operazioni nel periodo di vigenza del decreto e coloro che hanno agito successivamente all’entrata in vigore della legge di conversione.

Per quanto attiene agli aspetti applicativi della norma, il cedente/locatore, qualora decida di optare per l’imposizione, deve darne comunicazione nella dichiarazione Iva relativa all’anno 2006.
La citata opzione non può essere esercitata con le modalità di cui al citato comma 10-quinquies dell’articolo 35 del decreto legge (e cioè tramite apposita dichiarazione), le quali, come evidenziato in precedenza, si applicano esclusivamente nei casi in cui l’operazione (nello specifico, la locazione) non sia stata ancora assoggettata all’imposta di registro, in ragione della previgente mancanza di un obbligo di registrazione.

Infine, è importante rilevare che il cedente/locatore che decida di esercitare il diritto di opzione per l’imposizione si troverà, nella maggior parte dei casi, ad avere una eccedenza dell’imposta di registro versata rispetto a quella dovuta in base alle disposizioni previste dalla legge di conversione del decreto legge.
In base a quanto sopra descritto, infatti, avremo per le locazioni una eccedenza pari all’1 per cento della base imponibile dell’operazione (2 per cento – 1 per cento), mentre per le cessioni l’eventuale eccedenza è pari alla differenza tra il 7 per cento (3 per cento nell’ ipotesi “prima casa”) e l’imposta in misura fissa, pari a 168 euro.
L’eccedenza determinatasi dovrà essere chiesta necessariamente a rimborso per quanto riguarda le locazioni, mentre relativamente alle cessioni è prevista la possibilità per il cedente di compensare l’eventuale eccedenza con il maggior tributo, dovuto a titolo di imposta ipotecaria e catastale rispetto a quanto previsto dalla normativa antecedente alla conversione del decreto legge, rimanendo intatta, in ogni caso, per esso la possibilità di chiedere a rimborso le somme che non trovassero capienza negli importi da compensare.


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