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Attualità

Operazioni nei porti e applicazione dell'imposta - 1

Servizi non imponibili

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Nell'ambito della normativa relativa all'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto (Dpr 633/72), vengono classificate una serie di operazioni che godono del criterio di "non imponibilità".
Sono operazioni che, pur rispondendo sia al requisito "soggettivo" che "oggettivo", sono prive per "finzione giuridica" di quello territoriale.
Il caso tipico è costituito dalle operazioni di esportazioni (articolo 8), nonché dalle operazioni a esse assimilate.
Oltre queste, l'articolo 9 del Dpr 633/72 considera "non imponibili" i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, e, fra questi, sono da reputare particolarmente rilevanti quelli individuati nel numero 6 del comma 1 del citato articolo.
Infatti, in tale numero, vengono individuati "i servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari".

Con particolare riferimento ai servizi prestati nei porti, si può quindi affermare che la non imponibilità si rende applicabile allorché risultano verificate le seguenti duplici condizioni (risoluzione 176/2000):
1) le operazioni devono essere svolte nei porti
2) le operazioni devono essere rivolte "direttamente" a quegli interventi espressamente indicati nella norma testé riportata.
Tuttavia, la semplice enunciazione di tali presupposti non è esaustiva ai fini della comprensione dell'ambito applicativo della norma.
In tal senso, bisogna infatti considerare la problematica interpretativa che negli anni si è sviluppata, sia dal punto di vista delle operazioni che possono riscontrare il requisito di non imponibilità sia dell'ambito territoriale entro il quale le stesse devono svolgersi, nonché la verifica della sussistenza del rapporto diretto delle operazioni con determinate attività.

Operazioni che consentono la non imponibilità
Ai fini della esatta individuazione delle operazioni rientranti nel criterio di non imponibilità, va preliminarmente considerato quanto sottolineato e ribadito dalla risoluzione n. 247/E del 23/7/2002, a fronte dell'ipotesi di acquisizione di immobili destinati a incrementare gli scambi ma situati peraltro al di fuori dell'area portuale.
Infatti, il n. 6 del primo comma dell'articolo 9 del Dpr 633/72 riconosce, come già detto, il trattamento di non imponibilità "ai servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto. Pertanto, come si evince senza possibilità di dubbio dal disposto testuale della norma citata, il trattamento di non imponibilità si applica esclusivamente alle prestazioni di servizi rispondenti ai requisiti posti dalla norma medesima e non anche alle cessioni di beni".

Dal punto di vista della considerazione della tipologia di operazioni non imponibili, va altresì rilevato che abitualmente quelle svolte dalle compagnie portuali - quali imbarco, sbarco, trasbordo deposito e il movimento delle merci in genere - rivestono tale caratteristica, sia che queste "agiscano come tali sia nel caso che operino in veste di imprese addette alle operazioni portuali per conto di terzi ..." (risoluzione n. 522788/73).
La non imponibilità, peraltro, è da riconoscersi anche nel caso in cui le suddette prestazioni "siano rese per merci nazionali imbarcate su navi in servizio di cabotaggio" (risoluzione n. 531302/73).
La non imponibilità, inoltre, è da riconoscersi anche nel caso in cui terzi riscuotano compensi in nome e per conto delle compagnie e a quest'ultime destinati (risoluzione n. 360490/78).

Ciò premesso, è opportuno dettagliare una serie di operazioni a cui è stato ritenuto applicabile il criterio in questione, in quanto rispondenti alle condizioni in precedenza esposte.
Sono da considerarsi non imponibili, fra l'altro:

  • le perizie sulle condizioni delle navi e delle dotazioni di bordo rese agli armatori, onde accertarne l'idoneità alle operazioni di ricevimento e trasporto, poiché "riflettono direttamente il movimento della nave " e sono effettuate nei porti (risoluzione n. 422516 del 9/7/81). Nell'ambito di tali perizie vanno considerate anche quelle attinenti alla verifica di eventuali gas a bordo, ad esclusione di quelle che non sono direttamente connesse al movimento delle navi
  • le perizie effettuate sulle merci in relazione all'imbarco o allo sbarco, al fine di accertarne la qualità o la quantità (risoluzione n. 422516 del 9/7/81). Tuttavia, sono da considerasi non imponibili "esclusivamente quelle che, eseguite nell'ambito portuale, sono necessariamente e direttamente connesse al movimento dei beni (es. perizie effettuate sull'imballo di una merce pericolosa). Restano di conseguenza escluse quelle perizie che non avendo detta connessione, né essendo previste dalla legge, vengono eseguite nell'interesse esclusivo dell'armatore o dell'importatore".
    A tale proposito va anche ricordata la risoluzione n. 391468/82, ove è stato precisato che le prestazioni di controllo peso e qualità merci nei porti sono viceversa imponibili, se "eseguite su beni in partenza da un porto italiano e con destinazione finale ad altro porto italiano (...) trattandosi di operazioni che non riflettono direttamente il movimento dei beni o mezzi di trasporto, così come tassativamente prescrive la citata norma di legge".
    Inoltre, la risoluzione n. 2851 del 28/11/88 ha escluso la non imponibilità per le operazioni di introduzione di merci nei magazzini o recinti di temporanea custodia in quanto rese "nell'esclusivo interesse dell'operatore, dal momento che questi la richiede allorquando non intenda dare alle merci in arrivo nel territorio doganale una immediata destinazione doganale, ne consegue che le relative spese di magazzinaggio, a prescindere dall'ubicazione degli impianti, non possono non essere assoggettate al regolare pagamento dell'IVA, nei modi e nei termini stabiliti dalle disposizioni in vigore"
  • le perizie su navi per presa in consegna a termini di contratto di noleggio, al fine di accertarne le condizioni tecniche, poiché anche queste "connesse direttamente al movimento della nave" (risoluzione n. 422516 del 9/7/81)
  • le operazioni di alleggerimento delle navi (allibo), anche se rese nelle rade antistanti i porti "in quanto, giusta i chiarimenti forniti dal Ministero della Marina Mercantile - Direzione Generale del Demanio Marittimo e dei Porti - le rade medesime sono da considerarsi, ai sensi della vigente normativa regolante la materia, come parte del porto" (risoluzione n. 399650/84)
  • le operazioni di disinquinamento o antinquinamento, se rese nelle acque portuali (comprese le rade), a condizione che l'inquinamento rappresenti un ostacolo per l'impiego normale degli impianti portuali o i mezzi di trasporto, "purché tale circostanza sia riconosciuta dall'Autorità Marittima cui fa capo la sorveglianza e la sicurezza del porto" (risoluzione n. 2/96).
    Viceversa, sono sottoposte a tassazione le operazioni svolte al di fuori delle aree portuali e quelle che sebbene effettuate in tali aree mirano soltanto a prevenire l'inquinamento. "In tali ultimi casi, infatti, i servizi non riflettono direttamente, come richiesto dalla legge, il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto" (risoluzione n. 2/96).
    Vedasi anche, a tale proposito, le risoluzioni n. 355684/85 e n. 415043/86.
  • i servizi prestati nei porti e il movimento dei mezzi di trasporto (numero 6 del comma 1 dell'articolo 9). In relazione a questi ultimi, devono ricomprendersi anche il pilotaggio e il rimorchio delle navi (risoluzione n. 410082 del 22/10/76).
    La risoluzione n. 465321 del 20/8/92 ha riconosciuto, inoltre, la non imponibilità per le prestazioni di manutenzione e riparazione eseguite nell'ambito di autoporti su autoveicoli adibiti a trasporto internazionale.

Va, altresì, considerato che talvolta gli operatori ricorrono a società terze per poter portare a compimento le operazioni di sbarco e imbarco delle merci.
A tal proposito, la risoluzione n. 153 del 22/7/1996 ritenne imponibili le prestazioni di servizi relative alla fornitura di manovalanza e attrezzature onde adempiere alle operazioni predette, mentre per quelle "che riflettono direttamente la movimentazione delle merci" permane il carattere di non imponibilità. Ciò in quanto quest'ultime hanno "natura oggettiva" e, quindi, a esse si rende applicabile il crietrio di non imponibilità "a prescindere dalla circostanza che i servizi stessi vengano eseguiti direttamente dall'impresa appaltatrice (società associata) ovvero da quest'ultima affidati in subappalto a terzi" (risoluzione n. 153/96).
Allo stesso modo, ritenendo che fossero conformi al quadro normativo che prevede la non imponibilità in presenza di un dato luogo (porto) "in cui le prestazioni sono rese e dall'altro dalla riferibilità delle stesse prestazioni all'attività che viene svolta ordinariamente nei predetti luoghi", la risoluzione n. 176/2000 ha ritenuto non imponibili le prestazioni di servizio dirette ad assicurare la movimentazione delle merci conto terra e la introduzione delle medesime nei magazzini e nei recinti di temporanea custodia.

Viceversa, la risoluzione n. 410 del 30/12/93 ha negato la non imponibilità al servizio di portabagagli "in quanto le prestazioni in parola solo indirettamente sono connesse con il movimento dei beni trattandosi di un servizio reso a diretto vantaggio del viaggiatore e che non si appalesa necessario ai fini dell'oggettiva movimentazione dei beni".
"In tale caso, infatti, si evidenzia l'esistenza di una esigenza personale del soggetto in quanto tale e non nella veste di viaggiatore" (risoluzione n. 176/2000).
Allo stesso modo devono considerarsi imponibili le operazioni di emissione per conto terzi delle lettere di trasporto aereo con le relative commissioni.

Una ulteriore tipologia di operazioni è quella costituita dalla concessione di posti per natanti da diporto e le prestazioni di ormeggio.
Le due operazioni non sono entrambe non imponibili, poiché la sosta dell'imbarcazione rappresenta una prestazione e come tale tassabile, ben distinguendosi dai servizi indicati nel n. 6 dell'articolo 9, che, se distinti ai fini della riscossione dei corrispettivi, possono essere considerati non imponibili.
Tanto veniva stabilito con la risoluzione n. 521057/76, ma, successivamente, la risoluzione n. 411666/77 precisò che "ove detta prestazione non si esaurisca nel puro e semplice stazionamento nel porto delle cennate unità ma dia la possibilità sia pure in base a distinti rapporti giuridici, di utilizzare altri servizi portuali di natura tecnica, il contratto relativo al posto di ormeggio viene ad inquadrarsi nell'ambito di un complesso organico di prestazioni che, nella loro globalità, sono direttamente connesse al movimento delle unità in questione. Ne consegue che, in tal caso, la non imponibilità all'I.V.A. di cui all'art. 9, punto 6), del D.P.R. 26.10.1972, n. 633, quale risulta dalle modifiche apportate dal D.P.R. 23.12.1974, n. 687, trova applicazione, oltre che per i richiamati servizi di natura tecnica, anche per la prestazione che concretizza il contratto relativo al posto di ormeggio".

L'ambito portuale
In precedenza si è avuto modo di accennare come l'operazione goda o meno della non imponibilità anche in funzione del suo svolgimento nell'ambito del porto, secondo il preciso riferimento effettuato dal numero 6 del comma 1 dell'articolo 9 del Dpr 633/72 (risoluzione n. 420249/80).
Tra l'altro, va detto che tale riconoscimento è da intendersi di natura "oggettiva" e quindi a nulla influendo che i porti rientrino eventualmente nell'ambito delle funzioni amministrative dell'ente Regione.

Tuttavia, una delle questioni postesi nel tempo è se nell'ambito del concetto di "area portuale" potessero essere ricompresi anche i porti turistici.
A tal fine, bisogna premettere che per "porto" ai fini fiscali deve intendersi "il complesso di opere ed attrezzature funzionalmente destinate a consentire gli scambi commerciali e le attività a questi strumentali, quali ad esempio il movimento dei mezzi di trasporto" (risoluzione n. 66/88).

Viceversa, i porti turistici non rispondono a tale criterio poiché "non possono essere utilizzati per attività commerciali, in ragione delle loro caratteristiche di costruzione e del tipo di imbarcazione (da diporto) che in netta prevalenza vi sono ospitate per durevoli periodi di ormeggio" (risoluzione n. 66/88).
Pertanto, essi "non risultano aperti all'uso della generalità secondo i principi che governano, in particolare, l'uso c.d. comune dei beni demaniali, bensì ad uso eccezionale riservato ad un limitato numero di utenti (con la sola eccezione della parte destinata a fungere da "porto pubblico")" (risoluzione n. 66/88).
Ne consegue, quindi, che le operazioni svolte nei porti turistici, con particolare riferimento a quelle di ormeggio, locazioni o concessione di posti barca, non possono godere del criterio di non imponibilità.
La negazione della non imponibilità si estende anche a eventuali lavori di dragaggio, ampliamento specchio acqueo e ampliamento della struttura in genere, per le motivazioni in precedenza addotte (risoluzione n. 82/2002).


1 - continua. La seconda e ultima parte sarà pubblicata su FISCOoggi di venerdì 4 novembre

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