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Attualità

Le operazioni straordinarie societarie alla luce della riforma Ires (3)

Cessione di aziende: aspetti fiscali

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2.3 Aspetti fiscali
L'articolo 86 del Tuir prevede che la plusvalenza derivante da una cessione onerosa dell'azienda sia determinata in base alla differenza tra il prezzo realizzato, al netto degli oneri accessori, e l'ultimo costo non ammortizzato. L'importo così ottenuto è un componente positivo del reddito d'impresa da chiunque conseguito (ditta individuale - società).
D'altro canto, nel nostro ordinamento vige il principio per cui alcuni proventi straordinari - spesso difficilmente ripetibili e talvolta formatisi in un arco di tempo estremamente lungo - sono trattati in modo più mite rispetto alla tassazione ordinaria.

Prima di analizzare, in dettaglio, le modalità di tassazione delle plusvalenze da cessione di azienda, va fatta una considerazione sulle conseguenze derivanti dall'introduzione delle nuove norme.
In particolare, l'abolizione dell'imposta sostitutiva, da un lato, e l'introduzione di nuovi istituti, dall'altro, hanno fatto nascere un conflitto di interessi tra il cedente e il cessionario dell'azienda.
Infatti, la scelta tra cessione d'azienda e cessione della partecipazione, allo stato attuale, non è indifferente in quanto:

  • il cedente, laddove può utilizzare la participation exemption preferirà cedere le partecipazioni
  • il cessionario, al contrario, preferirà acquistare l'azienda per tramutare l'intero corrispettivo in costi fiscalmente riconosciuti.

2.3.1 Calcolo della plusvalenza da cessione
Come accennato, l'articolo 86 del Tuir prevede il calcolo della plusvalenza fiscale sulla cessione di aziende nel seguente modo:

Corrispettivo conseguito al netto degli oneri accessori di diretta imputazione
meno
Oneri accessori
meno
Costo non ammortizzato


Riguardo al corrispettivo, si ricorda che lo stesso, laddove la cessione di azienda avvenga nell'esercizio dell'attività d'impresa, concorre alla formazione del reddito d'impresa in base al principio della competenza economica.
Inoltre, i corrispettivi si considerano conseguiti alla data di stipulazione dell'atto per le aziende o, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale (articolo 109, comma 2, Tuir).

Gli oneri accessori sono costituiti da quei fattori legati da un rapporto di stretta causalità con la cessione dell'azienda e che, di fatto, non sarebbero stati sostenuti se l'azienda non fosse stata ceduta; si tratta, ad esempio:
- delle imposte di registro (se a carico del cedente)
- delle spese notarili
- delle commissioni di intermediazione.

Infine, relativamente all'ultimo dei valori considerati, va ricordato che i beni componenti l'azienda devono essere considerati in base al costo fiscalmente riconosciuto (quindi, al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti).
Si assume, pertanto, quale principio fondamentale, l'unitarietà del complesso aziendale ceduto al di là delle regole specifiche applicabili ai singoli beni.

2.3.2 Tassazione della plusvalenza da cessione
La plusvalenza derivante dalla cessione dell'azienda, a seguito dell'abrogazione dell'imposta sostitutiva, è attualmente sottoposta a tassazione ordinaria.
In altre parole, la plusvalenza derivante dalla cessione d'azienda a titolo oneroso rappresenta per il cedente un componente positivo di reddito d'impresa e, come tale, è tassata in base alle aliquote Irpef o Ires a seconda che si tratti di impresa individuale o società.
Se l'azienda è stata posseduta per almeno tre anni, è consentito il differimento della tassazione attraverso la ripartizione della plusvalenza in quote costanti fino a un massimo di cinque anni.
Per beneficiare della tassazione rateizzata è imprescindibile la presenza di un reddito d'impresa nel quale le quote della plusvalenza possano trovare collocazione. La scelta per il differimento della tassazione va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui le plusvalenze sono state realizzate, compilando il prospetto delle plusvalenze.
In tal caso, occorre apportare una variazione in diminuzione per l'intero ammontare delle plusvalenze patrimoniali da rateizzare e una variazione in aumento per l'ammontare della quota costante.

Se il cedente è una persona fisica e ricorrendone i presupposti previsti dall'articolo 17 del Tuir, è possibile tassare separatamente la plusvalenza.
In particolare, l'articolo 17, comma 1, lettera g), prevede la tassazione separata per le plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni e redditi conseguiti in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di cinque anni.
Riguardo alle modalità di tassazione separata, l'articolo 21, comma 1, del Tuir stabilisce che l'imposta è determinata applicando all'ammontare percepito l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione.
Sintetizzando, la disciplina fiscale attualmente applicabile alle plusvalenze derivanti da cessione di aziende è la seguente:
  • possesso dell'azienda da meno di tre anni: la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio del realizzo con tassazione ordinaria (33 per cento o aliquote Irpef)
  • possesso dell'azienda da almeno tre anni: la plusvalenza può essere rateizzata in cinque quote costanti. E' necessaria la presenza di un reddito d'impresa cui imputare le quote annuali
  • possesso dell'azienda da più di cinque anni: la plusvalenza, se realizzata da imprenditore individuale, può essere tassata separatamente ex articolo 17, comma 1, lettera g) Tuir. Può comunque essere tassata in via ordinaria o differita.

Va anche ricordato che esistono casi in cui la cessione di azienda è considerata fiscalmente neutra. Si tratta dei seguenti casi:

  • cessione tra società aderenti al consolidato nazionale
  • successione o donazione d'azienda che non prevedono realizzo di plusvalenze
  • cessioni ai creditori in sede di concordato preventivo.

Di seguito, si riporta una tavola riepilogativa delle modalità di tassazione della plusvalenza derivante dalla cessione di aziende:

ContribuenteDurata possessoUnica aziendaRegime tassazione
Impresa individuale> 5 anniSITassazione ordinaria / separata
Impresa individuale> 5 anniNOTassazione ordinaria / separata / rateale
Impresa individuale >= 3SITassazione ordinaria
Impresa individuale >= 3NOTassazione ordinaria / rateale
Impresa individuale< 3 anniIrrilevanteTassazione ordinaria
Società commerciale>= 3IrrilevanteTassazione ordinaria / rateale
Società commerciale< 3 anniIrrilevanteTassazione ordinaria



3 - continua. La quarta puntata sarà pubblicata martedì 18; le precedenti sono consultabili nella sezione "Riflettori su..."
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