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Attualità

Osservazioni al pvc: nessun vincolo per l'ufficio

Accertamento legittimo in mancanza di una loro espressa valutazione

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La mancata espressa valutazione delle osservazioni, presentate dal contribuente dopo il rilascio della copia del processo verbale di constatazione delle operazioni di verifica, non inficia la validità dell'atto di accertamento per difetto di motivazione.
E' questo l'importante principio contenuto nella sentenza n. 375/21/06, emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, sezione 21, depositata il 22 dicembre 2006.

Secondo il Collegio giudicante "deve essere disattesa l'altra eccezione preliminare della ricorrente: il difetto di motivazione sul mancato accoglimento delle considerazioni da essa esposte nella memoria istruttoria presentata all'Ufficio dopo la redazione del PVC. Non risulta esistere una norma specifica che preveda l'obbligo di tale motivazione, e comunque dall'accertamento si deve ricavare un implicito orientamento dell'Ufficio a ritenere insufficienti dette considerazioni per scongiurare la pretesa tributaria".

La norma in questione è contenuta nell'articolo 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000 n. 212, il quale dispone che "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza".

Nel ricordare che l'attività accertativa non è retta (a eccezione dei casi espressamente previsti) dal principio del contraddittorio (ex plurimis, Cassazione n. 3128 del 3 novembre 2000), la norma mira a salvaguardare, invece, il principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente.
Chiarito ciò, la ratio della disposizione risiede essenzialmente sulla circostanza nota, secondo la quale il pvc non è un atto autonomamente impugnabile (né nell'ambito della giurisdizione tributaria, né nell'ambito di quella amministrativa), perché gli eventuali rilievi, contenuti nel verbale, possono essere impugnati solo se e quando siano contenuti nella motivazione di un atto di accertamento. In ragione di ciò, il legislatore, in ossequio al principio di cooperazione, ha inteso solo consentire al contribuente di presentare delle osservazioni all'ufficio impositore, che potranno essere valutate in occasione dell'attività accertativa, senza alcun obbligo di fare menzione di questa valutazione nell'atto di accertamento (o nell'atto di archiviazione del pvc che, tra l'altro, non deve essere comunicato al contribuente).

In conclusione, la norma è diretta a disciplinare solo un determinato comportamento(1) dell'Amministrazione finanziaria, e non, invece, a dettare regole per la validità (formale o sostanziale) dell'atto di accertamento. A conferma di ciò, si ricorda che laddove il legislatore abbia voluto riconoscere alle giustificazioni e alle deduzioni esposte dal contribuente nella fase istruttoria (precedente l'emanazione dell'atto impositivo) dignità giuridica di elemento essenziale della motivazione dell'atto di accertamento, lo ha fatto espressamente, come, ad esempio, nelle fattispecie disciplinate negli articoli 37-bis, punti 4 e 5, del Dpr n. 600/1973, e 16, comma 7, del Dlgs n. 472/1997(2).

D'altro canto, se è noto che le norme imperative sono quelle la cui inosservanza è inderogabile, lo è altrettanto che il loro carattere imperativo può risultare dalla formulazione, ma anche da indici indiretti, come l'irrogazione della nullità di un dato atto contrario alla disposizione. In altri termini, il divieto è contenuto in una legge che prevede esplicitamente o virtualmente (cioè per logica conseguenza) la sanzione di nullità.
L'articolo 12 in esame non solo non prevede esplicitamente la sanzione di nullità, ma soprattutto non prevede a pena di nullità che la "valutazione" delle osservazioni debba essere oggetto della motivazione dell'atto impositivo; né questa sanzione (in virtù della formulazione della norma) può essere desunta per logica conseguenza, perché il legislatore non ha disposto che le osservazioni siano valutate nella motivazione dell'atto impositivo(3).

Adempiuto l'onere di non emanare l'avviso di accertamento prima della scadenza dei sessanta giorni dal rilascio della copia del pvc, è noto che la Cassazione (ex plurimis, sentenza n. 17243 del 22 maggio 2003, depositata il 14 novembre 2003(4)) ha ripetutamente affermato che, una relatio totale al contenuto del pvc, non esclude che ci sia stata, sia pure tacitamente, una valutazione critica da parte dell'ufficio. In considerazione di ciò, nonostante la mancata menzione delle osservazioni nella motivazione dell'atto impositivo, la totale conferma dei recuperi proposti dalla Gdf è da interpretare quale manifestazione tacita, da parte dell'Ufficio, della valutazione di rigetto delle osservazioni del contribuente.

Né può avere pregio l'eventuale richiamo della giurisprudenza amministrativa(5) relativa all'applicazione dell'articolo 10, lettera b), della legge 241/1990, in base al quale i soggetti di cui agli articoli 7 e 9 della medesima legge hanno diritto "di presentare memorie scritte e documenti, che l'amministrazione ha l'obbligo di valutare ove siano pertinenti all'oggetto del procedimento".
Anzi, da un'argomentazione contraria, si desume chiaramente che nell'ipotesi particolare dell'articolo 12 della legge n. 212/2000, non essendo stabilito espressamente alcun obbligo a carico dell'Amministrazione finanziaria, esiste solo una facoltà di valutazione.

NOTE:
1) Quindi, la norma non è inutiliter data, con la conseguenza che, in ogni caso, l'Ufficio ha la facoltà di motivare espressamente il mancato accoglimento delle osservazioni.

2) L'articolo 37-bis, commi 4 e 5, dispone che "L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.
Fermo restando quanto disposto dall'art. 42, l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2
". L'articolo 16, comma 7, Dlgs n. 472/1997 dispone che "Quando sono state proposte, deduzioni, l'ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime".

3) La norma, infatti, dispone solo che le osservazioni siano "valutate dagli uffici impositori", e non che siano "valutate nella motivazione dell'atto di accertamento".

4) "la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle condizioni contenute nel verbale redatto dalla Gdf non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratti di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio".

5) Consiglio di Stato, sezione VI, 15 luglio 1998 n. 1074; Trga Trentino Alto Adige Bolzano, 19 marzo 2002, n. 143, Tar Calabria, Catanzaro, sezione I, 22 aprile 2002 n. 842.

6) Al di là della considerazione dell'inapplicabilità, ai sensi dell'articolo 13, comma 2, della legge n. 241/1990, dell'articolo 10 ai procedimenti tributari.

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