Il processo di globalizzazione del mercato sta interessando, oltre alle merci, anche le prestazioni di servizi che potremmo definire di carattere intellettuale.
Ci si riferisce a quelle attività che non hanno, talvolta, un collegamento immediato a un risultato produttivo, ma spesso ne possono costituire la premessa, la verifica, ovvero la valutazione tecnica di un accadimento in essere o futuro.
Rientrano in tale categoria, ad esempio, le perizie, le prestazioni scientifiche e di consulenza, con la conseguente necessità di dover individuare il criterio territoriale di tassazione, uno dei tre presupposti (insieme a quello soggettivo e oggettivo) indispensabili affinché l'operazione possa essere oggetto di applicazione dell'Iva.
In tal senso, già l'articolo 9 della VI direttiva Cee ebbe modo di stabilire i seguenti principi fondamentali:
- per le prestazioni di servizi relative a un bene immobile, comprese le connesse perizie, si deve considerare "dove il bene è situato"
- per le prestazioni di servizi relative a perizie su beni mobili materiali e di carattere scientifico, si deve considerare il luogo dove le medesime sono svolte
- per le prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, avvocati, periti contabili, eccetera, va valutato se le prestazioni sono rese a soggetti comunitari o no, quindi se "fuori del paese del prestatore".
Ciò premesso, la normativa interna (articolo 7 del Dpr n. 633/72) stabilisce, in premessa, che le prestazioni di servizi in genere "si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio dello stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia da soggetti domiciliati e residenti all'estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all'estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia".
A tale proposito, la circolare 26 del 3/8/1979 ebbe modo di precisare che, in base a tale comma, si considerano effettuate nel territorio nazionale le prestazioni rese o da soggetti che vi hanno il domicilio o da soggetti che vi hanno la residenza, purché non abbiano stabilito il domicilio all'estero, o da soggetti domiciliati e residenti all'estero che hanno una stabile organizzazione in Italia. Non rientrano quindi nel campo di applicazione dell'Iva le prestazioni di servizi rese da soggetti residenti, che abbiano stabilito il proprio domicilio all'estero, e quelle rese da soggetti domiciliati o residenti in Italia tramite proprie stabili organizzazioni all'estero.
Tuttavia, il quarto comma del citato articolo 7 introduce delle deroghe a tale principio di carattere generale.
La lettera a) stabilisce, infatti, che le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, si considerano svolte sul nostro territorio quando l'immobile è situato nel medesimo.
Sulla scorta della successiva lettera b), le prestazioni di servizi afferenti a beni mobili materiali, comprese le perizie, nonché quelle di natura scientifica, sono considerate effettuate nel nostro territorio quando esso rappresenta il luogo di loro esecuzione.
Sempre la circolare n. 26/1979, richiamando la deroga prevista dalla lettera b) del quarto comma dell'articolo 7, rileva che si considerano effettuate nel territorio dello Stato, se ivi trovano esecuzione "le prestazioni di servizi relative alla costruzione, ripartizione, modificazione, trasformazione, manutenzione, lavorazione di beni mobili materiali, ivi comprese le perizie..." Continua sottolineando, poi, che "è evidente che non si considerano effettuate nel territorio nazionale le prestazioni di intermediazione rese nei confronti di contraenti esteri e relative a beni esistenti all'estero".
La precisazione dell'ultimo periodo, particolarmente rilevante, è peraltro confermata dalla risoluzione n. 450115 del 28/7/1992.
Tornando all'articolo 7 del Dpr 633/72, la lettera d) del quarto comma stabilisce, infine, che le prestazioni di consulenza, assistenza tecnica o legale, si considerano effettuate nel nostro territorio quando sono rese a soggetti domiciliati nello stesso "o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero", a meno che le medesime "non siano utilizzate fuori della Comunità economica europea".
Riepilogando, facendo riferimento alla suddivisione operata dall'articolo 7, quarto comma, lettere a), b) e d), si può affermare che nel primo caso viene assunto il criterio del "sito", nel secondo si applica quello del luogo di esecuzione e nel terzo quello del Paese del committente del servizio.
Per l'applicazione della tassazione, tuttavia, è necessario integrare le norme sopra riportate con il disposto dell'articolo 17 del Dpr n. 633/72, in base al quale i soggetti non residenti possono soddisfare gli obblighi relativi all'applicazione dell'imposta attraverso lo strumento dell'identificazione diretta, previsto dall'articolo 35-ter, relativamente ai soggetti appartenenti all'Unione europea o a Paesi con i quali è stata stipulata apposita convenzione, ovvero attraverso la nomina di un rappresentante fiscale (Dpr n. 441/97).
Tuttavia, il terzo comma dello stesso articolo stabilisce che l'imposta, nel caso in cui il prestatore non residente non si sia identificato ai sensi dell'articolo 35-ter né abbia nominato un rappresentante fiscale, debba essere assolta dal committente.
Ciò, ovviamente, se questi è un soggetto passivo d'imposta; in caso contrario, l'identificazione diretta o la nomina di un rappresentante diventa obbligatoria.
Le suddette disposizioni possono senz'altro applicarsi alle operazioni di cui alle lettere a) e b) del quarto comma dell'articolo 7, mentre, per quanto riguarda le prestazioni individuate nella lettera d), il terzo comma del medesimo articolo specifica che l'imposta deve essere assolta comunque dal committente, quindi anche se il prestatore abbia proceduto all'identificazione o abbia nominato un rappresentante fiscale.
In tale ultimo caso, sarà applicato il metodo dell'inversione contabile (riverse charge).
A questo punto, resta da specificare quali siano i contenuti concettuali delle singole categorie di servizi. Ciò, infatti, si rende necessario poiché non sempre le prestazioni effettuate consentono di per sé una immediata classificazione.
Tanto è vero che nel tempo la stessa Amministrazione finanziaria è stata chiamata a esprimersi in merito.
Ciò che in particolare si è posto come necessario chiarire è la differenza tra il concetto di "perizia" e quello di "consulenza", poiché l'appartenenza all'una o all'altra categoria, come visto, pone una diversa metodica di tassazione.
A tale proposito, già la risoluzione n. 422280 del 14/1/1981 ebbe modo di affermare che le perizie sono "dirette ad individuare oggettivamente concreti elementi di fatto concernenti beni mobili materiali ed immobili, in relazione al loro valore, quantità, qualità, etc., anche se assumono particolare rilevanza cognizioni o calcolati tecnico-scientifico"(cfr risoluzioni n. 465048/91 e n. 556 del 18/11/94).
La risoluzione 122 del 12/8/2005 ha ulteriormente precisato che le perizie si sostanziano "in prestazioni che comportano valutazioni circoscritte allo specifico bene esaminato, restando esclusa ogni analisi di utilità prospettica, essa, in definitiva, è diretta ad individuare oggettivamente concreti elementi di fatto di un determinato bene mobile materiale o immobile, in relazione al loro valore, quantità e qualità ... senza possibilità di estendere le medesime considerazioni ad altri elementi della stessa specie".
Diversamente, per prestazioni di consulenza tecnica o legale "devono intendersi tutte quelle attività professionali che si estrinsecano in giudizi, precisazioni, chiarimenti o pareri. Trattasi, quindi, di prestazioni per le quali è preminente non la rilevanza obiettiva di una determinata realtà, come avviene nelle perizie, bensì la valutazione soggettiva del consulente"(cfr risoluzione 153/02).
In pratica esse implicano, per esempio, "anche valutazioni su fatti o circostanze connessi con l'utilizzo della categoria di beni cui il campione si riferisce, ai fini di commercializzazione o per altri scopi e, di norma, producono risultati validi per la totalità del prodotto dal quale è stato estratto il campione".
Tale distinzione, tuttavia, non può essere applicata in termini assoluti, poiché talvolta, a causa della complessità delle operazioni, potrebbe rendersi necessario l'esame del rapporto contrattuale posto a base delle medesime e stipulato con il committente (risoluzione n. 153 del 23/5/2002).
Da rimarcare che la circolare n. 12 del 9/4/1981, in relazione alle prestazioni di "consulenza tecnica e legale", specificò che in tale ambito doveva essere compresa "non solo l'attività professionale che si estrinseca in giudizi, precisazioni, chiarimenti o pareri, ma anche quella prettamente legale di assistenza e rappresentanza dei clienti in giudizio".
Per quanto riguarda, infine, le prestazioni di carattere scientifico (lettera b), esse vanno distinte da quelle di consulenza tecnica (lettera d) sulla base del principio che, sebbene entrambe presuppongano delle conoscenze tecnico-scientifiche, si differenziano "nella finalizzazione dell'attività svolta alla produzione di un giudizio o parere, elemento presente nel caso della consulenza e non anche nelle prestazioni scientifiche" (risoluzione n. 129 del 30/4/2002).
In pratica, una consulenza tecnica può assumere tale carattere se, pur basandosi su di una determinata competenza scientifica, si estrinseca in giudizi, precisazioni, chiarimenti e pareri.
