Prestazioni di trasporto di merci internazionali e comunitarie

Il comma 4, lettera c), dell'articolo 7 del Dpr 633/72, nel quadro generale di determinazione del criterio territoriale, ai fini dell'applicazione dell'Iva, stabilisce che "le prestazioni di trasporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato in proporzione alla distanza ivi percorsa".
Tuttavia, il numero 2 del comma 1 dell'articolo 9 considera come non imponibili le seguenti prestazioni di trasporti:

• relativi a esportazioni
• di beni in transito
• di beni in importazione temporanea
• relativi a importazioni (in riferimento alla tratta compresa nella base imponibile tassata in dogana).

Si deve poi considerare l'ipotesi dei "trasporti internazionali" di beni, laddove peraltro vi sia anche una tratta nazionale.
A tale proposito, la risoluzione 162/E del 31/10/2000 ha precisato che con tale dizione devono intendersi "quelli che hanno origine o fine in un Paese extracomunitario".
In questo caso, la tratta di trasporto effettuata in Italia, che - ai sensi del citato comma 4, lettera c), dell'articolo 7 - sarebbe rilevante ai fini della tassazione, gode tuttavia del "regime di non imponibilità qualora trattasi di beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, ovvero beni in importazione, sempre che, in quest'ultimo caso, i corrispettivi siano stati assoggettati all'imposta all'atto dell'importazione stessa".

La circolare 26 del 3/8/79, con riferimento ai trasporti relativi ai beni in importazione, distingue se essi sono dichiarati in dogana "franco destino" ovvero "franco confine".
Nella prima ipotesi, l'imposta, assolta in dogana, "è commisurata al valore dei beni in importazione aumentato dei diritti di confine e delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione" (risoluzione 410684/79), a norma del comma 1 dell'articolo 69 del Dpr 633/72. In tale fattispecie, il numero 2 del comma 1 dell'articolo 9 stabilisce la successiva non imponibilità dei trasporti, onde evitare "una doppia imposizione" (circolare 26/79).
Viceversa "ove i beni siano dichiarati in dogana franco confine, considerato che l'Iva relativa al trasporto è riscossa in uno al valore dei beni limitatamente a quello effettuato sino al luogo di introduzione nel territorio doganale, il trasporto per la tratta nazionale deve essere regolarmente assoggettato al tributo".
La circolare precisa, altresì, che, in caso di un unico trasporto internazionale di beni "franco confine", la tratta nazionale assume rilevanza ai fini dell'Iva ai sensi del quarto comma, lettera c), dell'articolo 7.
Pertanto, il corrispettivo relativo alla tratta nazionale "può essere stabilito per differenza tra l'ammontare complessivo del trasporto internazionale e quello assunto in sede di dichiarazione doganale, a norma dell'art.69...".

Va inoltre considerata l'ipotesi che a effettuare la prestazione di trasporto, in territorio nazionale, sia un vettore privo di stabile organizzazione, rappresentante fiscale o identificazione diretta. Orbene, anche in tal caso, bisogna distinguere se l'operazione è "franco destino" o "franco confine".
In quest'ultimo caso "l'obbligo tributario dovrà essere assolto dal committente nazionale" ai sensi dell'articolo 17, terzo comma (circolare 26/1979).
Viceversa, nel primo caso, le operazioni non sono imponibili relativamente alla tratta nazionale e quindi "per le stesse sussistono soltanto gli obblighi di fatturazione e di registrazione, a norma degli artt. 21, comma 6, e 23 e ... tali adempimenti, nella fattispecie prospettata, devono essere osservati da committenti nazionali, secondo quanto dispone il menzionato art. 17, comma 3" (risoluzione 355091/1985).

Prestazioni intracomunitarie
L'articolo 40 del decreto legge 331/1993 stabilisce, viceversa, le modalità di tassazione per i trasporti in ambito comunitario.
In premessa va rilevato il seguente concetto di trasporto comunitario enunciato dal comma 7:
"Per trasporto intracomunitario di beni si intende il trasporto, con qualsiasi mezzo, di beni con luogo di partenza e di arrivo nel territorio di due Stati membri anche se vengono eseguite singole tratte nazionali nel territorio dello Stato in esecuzione di contratti derivati".
La circolare 13/94 specifica ulteriormente che :
"Per trasporto intracomunitario di beni si intende il trasporto, con qualsiasi mezzo, di beni che hanno come luogo di partenza e di arrivo il territorio di due Stati membri, a nulla rilevando l'eventuale attraversamento di territorio appartenente ad un Paese terzo. Per "luogo di partenza" si intende il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni. Per "luogo di arrivo", il luogo in cui si conclude effettivamente il trasporto dei beni".

Definito il predetto concetto di "trasporto comunitario", il comma 5 dell'articolo 40 stabilisce il criterio di tassazione di quest'ultimo, in deroga a quello generale della lettera c), quarto comma, dell'articolo 7 del Dpr 633/72.
Esso, infatti, afferma quanto segue:
"Le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni e le relative prestazioni di intermediazione, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se ivi ha inizio la relativa esecuzione, a meno che non siano commesse da soggetto passivo in altro Stato membro; le suddette prestazioni si considerano in ogni caso effettuate nel territorio dello Stato se il committente delle stesse è ivi soggetto passivo d'imposta".

Tale comma introduce dei rilevanti concetti che, in un certo senso, capovolgono strategicamente l'ordinario modo di concepire le prestazioni in esame, anche se sono coerenti con la concezione comunitaria di funzionamento dell'imposta. Essi sono:

1. le prestazioni di trasporto intracomunitario, nonché le relative intermediazioni, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se la loro esecuzione inizia in esso
2. se il committente è soggetto d'imposta nazionale, le prestazioni di trasporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato indipendentemente dal luogo in cui ha inizio il trasporto
3. se il committente è un soggetto passivo d'imposta in altro Stato membro, le prestazioni di trasporto si considerano situate in tale Stato.

In pratica, viene stabilita la rilevanza della sede del committente la prestazione e, in particolare, di quello comunitario, se soggetto passivo d'imposta. Pertanto, se il trasporto è effettuato da un vettore italiano, per conto di un soggetto d'imposta nazionale, indipendentemente dal luogo di inizio del trasporto, il luogo di tassazione è l'Italia. Il vettore, quindi, fatturerà la propria prestazione con Iva.
Allo stesso modo, se il trasporto, con partenza o arrivo in Italia ovvero tra due Stati membri diversi dall'Italia, è effettuato da un vettore extracomunitario, per conto di un committente italiano, nell'ipotesi che lo stesso non abbia stabile organizzazione o rappresentante fiscale, il luogo di tassazione è sempre l'Italia. In tal caso, il committente italiano, ai sensi del comma 3 dell'articolo 17, procederà ad autofattura.
Precisa, infatti, la circolare 162 del 31/10/2000 che "per i servizi di trasporto di merci in ambito comunitario, invece, il legislatore ha dettato regole specifiche. Dette operazioni, infatti, sono territorialmente rilevanti in Italia se ivi ha inizio la relativa esecuzione, a meno che il committente non sia soggetto passivo d'imposta in altro Stato membro. In ogni caso, le medesime prestazioni sono territorialmente rilevanti in Italia se il committente è ivi soggetto passivo d'imposta (art. 40, comma 5, D.L. 30 agosto 1993 n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993 n. 427)".

Il comma 6 dell'articolo 40 stabilisce poi che:
"In deroga all'articolo 7, quarto comma, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si considerano effettuate nel territorio dello Stato, ancorché eseguite nel territorio di altro Stato membro, le prestazioni accessorie ai servizi di trasporto intracomunitario e le relative prestazioni di intermediazione commesse da soggetti passivi d'imposta nel territorio dello Stato; le stesse prestazioni non si considerano effettuate nel territorio dello Stato, ancorché ivi eseguite, se rese ad un soggetto passivo d'imposta in altro Stato membro".
In effetti, anche il comma 6, relativamente alle prestazioni accessorie ai trasporti e di intermediazione, applica la stessa logica enunciata dal comma 5, in occasione della prestazione di trasporto in genere.
In tal senso, risulta particolarmente rilevante come le suddette prestazioni seguano il criterio del Paese del committente.
Va quindi conseguentemente rilevato come il comma 9 dell'articolo 40 non riconosca la territorialità alle prestazioni rese a soggetti passivi d'imposta in altro Stato comunitario e, pertanto, la fatturazione delle medesime avverrà senza applicazione dell'Iva.

Premesso che la circolare 13/94 precisa che "restano esclusi dalla su accennata disciplina i trasporti di persone (anche se intracomunitari) ed i trasporti di beni verso Paesi extracomunitari...", si possono svolgere alcuni esempi mutuati dalla medesima.

1. Trasporto effettuato da un vettore italiano per conto di un committente soggetto d'imposta francese (indipendentemente dal luogo di inizio del trasporto): l'operazione è tassata in Francia e il debitore è il committente di tale Paese che integra la fattura emessa dal vettore italiano, poiché emessa senza imposta, ai sensi del comma 9 dell'articolo 40.
   Viceversa, nel caso in cui il trasporto fosse effettuato da un vettore comunitario per conto di un committente soggetto Iva italiano, l'operazione è tassata in Italia. Il committente integra la fattura del vettore con l'applicazione dell'Iva. L'operatore, nel caso in cui la fattura non pervenisse, entro il mese successivo all'effettuazione dell'operazione, ai sensi dell'articolo 46, comma 5, che tra l'altro fa specifico riferimento alle operazioni qui esaminate, deve procedere entro il mese seguente alla emissione di una autofattura, in unico esemplare, dove sia indicato il codice del vettore comunitario.
   Si segnala, altresì, la risoluzione 84 del 15/6/2004 che ha precisato che "il soggetto comunitario che rende servizi di autotrasporto a soggetti passivi d'imposta nazionali non è obbligato, ai fini IVA, ad identificarsi in Italia (articolo 35ter DPR n. 633 del 1972) o ad ivi nominare un rappresentante fiscale (articolo 17 del medesimo decreto). Tale obbligo ricorrerà, invece, nel caso in cui l'autotrasportatore dovesse rendere le medesime prestazioni a soggetti privati".
2. Trasporto effettuato da un vettore italiano per conto di un committente privato italiano, inizio del trasporto in Italia: l'operazione è tassata in Italia, luogo d'inizio del trasporto. Il debitore dell'imposta è il vettore che fatturerà applicando l'imposta. In tale ipotesi vengono a mancare due condizioni fondamentali enunciate in premessa, ovvero che il committente sia un soggetto d'imposta e con residenza in altro Stato comunitario.
   Lo stesso criterio si applica se il committente privato è comunitario oppure extracomunitario (privato o soggetto d'imposta).
   Nel caso in cui il trasporto non inizi in Italia ma in un altro Paese comunitario, la tassazione avviene dove inizia il medesimo e debitore dell'imposta è il vettore secondo le regole del Paese comunitario.

Vista la problematica generale relativa all'individuazione del luogo di tassazione del trasporto comunitario e del debitore d'imposta, risulta interessante esaminare la risoluzione 107 del 3/8/2004, che ne affronta una conseguente e più specifica.
Essa, infatti, esamina quella connessa alle modalità di applicazione dell'imposta relativa alle prestazioni di concessione in uso di vagoni ferroviari, per l'esecuzione di trasporti intracomunitari. In tale fattispecie specifica, interviene un nuovo soggetto ovvero lo spedizioniere.
Va innanzitutto premesso, in aggiunta alla normativa generale relativa al criterio di territorialità già all'inizio riportata, che la lettera f), ultimo periodo, del quarto comma dell'articolo 7 prevede che le prestazioni relative a contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto, "se rese da soggetti domiciliati o residenti in Italia, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono utilizzate in Italia o in altro Stato membro della Comunità stessa".
Ovviamente, a fronte di ciò, va tenuto in conto, anche in questo caso, la specifica normativa comunitaria già indicata nel comma 5 dell'articolo 40 del decreto legge 331/93.
Le ipotesi che formula la risoluzione 107 sono le seguenti:

1. Un committente italiano (CI) incarica uno spedizioniere francese (SF) di stipulare, per suo conto, un contratto di trasporto con la società ferroviaria francese, onde poter trasportare delle merci dalla Francia all'Italia. Poiché lo spedizioniere dispone autonomamente dei vagoni ferroviari, il medesimo stipula un contratto di trasporto per la sola trazione degli stessi. Orbene, in tale fattispecie, la risoluzione precisa che non ricorrono le condizioni previste dal comma 5 dell'articolo 40 del decreto legge 331/93, secondo le quali l'operazione è tassata nel Paese del committente se questo è soggetto passivo in altro Stato comunitario. Al contrario, nel caso esaminato, l'operazione avviene tra soggetti dello stesso Paese e, quindi, dovrà essere tassata in quest'ultimo, con conseguente irrilevanza ai fini dell'Iva in Italia
2. Nel secondo caso, viceversa, si ipotizza che lo spedizioniere francese (SF) non possa disporre autonomamente dei vagoni e, quindi, deve ricorrere a quelli fornitigli da uno spedizioniere italiano (SI), che, per tale servizio, gli emetterà regolare fattura in ragione del numero di viaggi. In questa ipotesi, secondo la risoluzione, si pone la necessità di verificare se la suddetta locazione rientri nella previsione normativa della lettera f), ultimo periodo, del quarto comma dell'articolo 7 del Dpr 633/72, ovvero debba soggiacere alla disposizione generale dettata dal comma 5 dell'articolo 40 del decreto legge 331/93. A tale fine, risulta essenziale differenziare la natura giuridica del rapporto fra i due soggetti spedizionieri atteso che "occorre preliminarmente verificare se lo spedizioniere italiano, nel mettere a disposizione i vagoni, intenda concederli o meno in godimento al corrispondente francese, facendoli entrare nell'ambito della sua sfera di disponibilità giuridica con assunzione dei rischi derivanti dal relativo utilizzo. In caso affermativo, comunque venga denominato il contratto di "messa a disposizione", la prestazione deve essere ricondotta a un rapporto di locazione di cose mobili, afferente un "contratto di locazione, noleggio e simili" di mezzi di trasporto, per il quale l'articolo 7, quarto comma, lettera f), del Dpr 633/1972 prevede l'assoggettamento a imposta in Italia se resa da soggetti ivi residenti e a condizione che sia utilizzata nel territorio italiano o in altro Stato membro". In caso contrario, "qualora lo spedizioniere italiano metta a disposizione del corrispondente francese i propri vagoni, senza dismetterne la disponibilità giuridica, partecipando direttamente al buon fine del servizio di trasporto, la prestazione dovrà essere assimilata al servizio di trasporto e conseguentemente rileverà agli effetti dell'Iva:
   - in Italia, ai sensi dell'articolo 7, quarto comma, lettera c), del Dpr 633/1972, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato
   - nel Paese del committente del servizio, se soggetto passivo d'imposta, nell'ipotesi di trasporto intracomunitario, ai sensi dell'articolo 40, comma 5, del decreto legge n. 331 del 1993".
   La risoluzione osserva, quindi, che, poiché la prestazione è quantificata nella fattispecie in base al numero di viaggi (trasporto) e non sulla locazione del bene, si "realizza una prestazione assimilata ai servizi di trasporto, da assoggettare al trattamento, sopra illustrato, previsto dall'articolo 40, comma 5, del decreto legge n. 331 del 1993".