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Attualità

I primi chiarimenti sulla trasparenza fiscale (2)

L'esercizio dell'opzione consente di evitare la tassazione in capo ai soci dei dividendi distribuiti e di dedurre le perdite eventualmente subite dalla partecipata o di compensare le proprie con i redditi della trasparente

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Obbligo del riallineamento (paragrafo 2.14.1)
Nella circolare viene precisato che l'obbligo del riallineamento dei valori fiscali della partecipata, rispetto ai corrispondenti valori civilistici, opera (alle condizioni e secondo le modalità previste dalla legge) nel primo periodo d'imposta in regime di trasparenza. A tale obbligo, che ricade sulle società partecipanti, si deve quindi ottemperare indipendentemente dalla circostanza che il disallineamento presente nei valori fiscali della partecipata, relativo al periodo d'imposta precedente l'opzione, abbia un immediato impatto sul reddito imputato per trasparenza. La circolare rammenta, infatti, che gli effetti sul reddito si producono soltanto nel caso in cui si verifica il presupposto del doppio beneficio in capo alla partecipante (ad esempio, l'evento che implica la deduzione, da parte della società partecipata, della componente reddituale negativa che non ha assunto rilevanza fiscale quando è stata contabilizzata ma che, comunque, ha consentito alla partecipante di svalutare la sua partecipazione).

Svalutazioni delle partecipazioni (paragrafo 2.14.3)
Il comma 11 dell'articolo 115 del Tuir stabilisce che rilevano, ai fini del riallineamento dei valori fiscali, le sole svalutazioni dedotte dalle società partecipanti nei dieci periodi d'imposta precedenti a quello da cui ha effetto l'opzione per la trasparenza. Sul punto, la circolare è intervenuta precisando che, in caso di rinnovo dell'opzione, le partecipanti dovranno far riferimento a un nuovo periodo di osservazione, costituito dal decennio precedente il rinnovo.
La norma stabilisce, inoltre, che le svalutazioni delle partecipazioni detenute nella società trasparente devono essere considerate al netto delle eventuali rivalutazioni (delle medesime partecipazioni) assoggettate a tassazione. Tra le rivalutazioni rilevanti si è ritenuto rientrino sia quelle tassate in via ordinaria sia quelle assoggettate a tassazione agevolata per effetto di provvedimenti agevolativi.
Per quanto concerne l'utilizzo delle rivalutazioni, in assenza di criteri specifici, l'Agenzia ha ritenuto opportuno adottare una metodologia semplificatrice di favore nei confronti delle società socie. Pertanto, le rivalutazioni si considerano prioritariamente utilizzate a compensazione delle svalutazioni rilevanti ai fini del riallineamento.
Inoltre, nella circolare si sottolinea (con soluzione meno favorevole al contribuente) la rilevanza del momento in cui si effettuano le rivalutazioni: non basta cioè che le rivalutazioni della partecipazione si siano verificate nei dieci periodi d'imposta precedenti l'opzione perché, per essere computate in diminuzione delle svalutazioni rilevanti, devono essere state effettuate successivamente a queste ultime.

Acconti d'imposta (paragrafo 2.15)
Il comma 1 dell'articolo 9 del decreto ministeriale vincola la società trasparente a calcolare l'acconto d'imposta del primo periodo di validità dell'opzione senza considerare gli effetti del regime di trasparenza. L'Agenzia ha ritenuto, in conformità alla lettera della norma, che tale previsione riguardi esclusivamente la società partecipata e, dunque, non possa essere estesa in via interpretativa anche alle società partecipanti. Inoltre, nel caso in cui vengano meno i requisiti per la trasparenza durante il primo periodo di validità dell'opzione, se le partecipanti hanno determinato gli acconti con il metodo previsionale (cioè tenendo conto degli effetti del regime di trasparenza che, tuttavia, non ha mai trovato concreta applicazione), queste saranno tenute a integrare gli acconti versati in misura inferiore a quanto effettivamente dovuto, senza incorrere in alcuna sanzione, nei termini previsti dal comma 3 dell'articolo 9 del decreto ministeriale. La disposizione citata sembra infatti riconoscere la possibilità di integrare gli acconti effettuati nei casi di perdita di efficacia dell'opzione a prescindere dal metodo di commisurazione degli acconti effettivamente utilizzato. Quindi, non solo nell'ipotesi in cui la partecipata abbia utilizzato il metodo storico ma anche il previsionale (nel primo periodo di validità dell'opzione).

Responsabilità e accertamento (paragrafo 2.16)
Con riferimento alla responsabilità, nella circolare si precisa che il principio contenuto nell'articolo 115, comma 8, del Tuir, sulla responsabilità solidale della partecipata nei confronti delle partecipanti, è valido solo nelle ipotesi di omessa, incompleta o infedele dichiarazione del reddito della partecipata stessa. Ciò in quanto la partecipata non ha nessuna responsabilità per fatti ascrivibili al comportamento dei soci.
Detto principio della responsabilità solidale non è, pertanto, applicabile qualora sia la partecipante a omettere parzialmente o totalmente la dichiarazione del reddito imputato per trasparenza o il versamento della relativa imposta.
Con riferimento, invece, all'accertamento del reddito della partecipata, la circolare medesima ha precisato che, tenuto conto del rinvio fatto dal comma 10 dell'articolo 115 all'articolo 40, comma 2, del Dpr n. 600/73 - in materia di rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche - che afferma il principio dell'unitarietà dell'atto di accertamento, "l'atto di accertamento deve essere necessariamente notificato, oltre che alla società, anche ai soci i quali potrebbero avere interesse a contestarlo autonomamente".
Gli atti notificati alla società e al socio sono, infatti, atti autonomamente impugnabili e seguono vicende processuali autonome, nel senso che il giudicato formatosi tra la società e il fisco non si estende ai soci ai sensi dell'articolo 2909 del codice civile. L'Agenzia ha dunque esteso quanto finora elaborato sull'argomento con riferimento alla trasparenza delle società di persone anche alla nuova trasparenza delle società di capitali.

Fusione e scissione della società partecipata (paragrafo 2.17.4)
Particolarmente rilevanti sono i chiarimenti della circolare sulla trasparenza fiscale riguardanti le operazioni straordinarie e, più nel dettaglio, le operazioni di fusione o di scissione che coinvolgono la società partecipata.
Il decreto ministeriale, al comma 4 dell'articolo 10, ha stabilito che "in caso di fusione o di scissione della società partecipata, l'opzione perde efficacia a partire dalla data da cui l'operazione esplica i suoi effetti fiscali, salvo che essa venga confermata da tutti i soggetti interessati, ricorrendo i presupposti indicati nei commi 1 e 2 dell'art. 115 del testo unico, entro il periodo d'imposta da cui decorrono i predetti effetti fiscali e con le modalità indicate nell'art. 4".
In riferimento a tali previsioni, la circolare precisa che:
a) la conferma può essere esercitata soltanto qualora la società partecipata non si estingua per effetto delle suddette operazioni straordinarie (ad esempio, se la società viene incorporata o fusa in un altro soggetto). Diversamente, il regime di trasparenza perde efficacia a decorrere dalla data in cui l'operazione esplica i suoi effetti fiscali
b) la conferma deve essere esercitata tramite l'invio alla partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno da parte di tutti i soggetti interessati, vale a dire sia dai vecchi che dagli eventuali nuovi soci (purché in possesso dei requisiti di legge). La conferma si potrà considerare perfezionata soltanto quando quest'ultima informerà l'Agenzia delle Entrate, utilizzando l'apposito modello di comunicazione, della volontà di continuare a operare in regime di trasparenza
c) trattandosi di una conferma, questa non potrà essere considerata equivalente a una nuova opzione e, quindi, i suoi effetti si limiteranno ai periodi residui di validità del triennio originario.

Limite dei ricavi per le Srl (paragrafo 3.3.1)
L'accesso al regime di trasparenza da parte delle società a ristretta base proprietaria risulta subordinato al rispetto dei limite dei ricavi pari a 5.164.569 euro annui. Le piccole Srl potranno, dunque, esercitare l'opzione soltanto se dalla dichiarazione dei redditi presentata per il periodo d'imposta precedente (rispetto al quale si vuole optare) non sia stato dichiarato un volume di ricavi superiore alla soglia stabilita dall'articolo 116 del Tuir. Il superamento del limite dei ricavi comporta, in ogni caso, la decadenza dal regime a partire dal periodo d'imposta successivo a quello del superamento.
Nel caso in cui la società è neo costituita, non avendo alcun importo di ricavi da considerare, l'accesso al regime opzionale è consentito fin dal suo primo periodo d'imposta. Tuttavia, se non si trattasse di un periodo d'imposta pieno, essendosi la società costituita in corso d'anno - sottolinea l'Agenzia delle Entrate - la verifica della decadenza o meno dal regime dovrà essere operata attraverso il ragguaglio ad anno del volume di ricavi dichiarati nel primo esercizio.
 
Rilevanza della qualità di socio (paragrafo 3.4)
A differenza di quanto accade nel regime di trasparenza fiscale disciplinato dall'articolo 115 del Tuir, ai fini della trasparenza ex articolo 116 del Tuir assume rilevanza il numero dei soci e non le percentuali di partecipazione agli utili e di diritti di voto. La norma stabilisce, infatti, che "l'opzione di cui all'articolo 115 può essere esercitata con le stesse modalità ed alle stesse condizioni, ad esclusione di quelle indicate nel comma 1 del medesimo articolo 115, dalle società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore e con una compagine sociale composta esclusivamente da persone fisiche in numero non superiore a 10 o a 20 nel caso di società cooperativa".
Eventuali vicende limitative del diritto agli utili costituiscono causa di esclusione o decadenza dal regime opzionale quando tali diritti siano oggetto di pegno o usufrutto a favore di soggetti estranei alla compagine societaria. Tale interpretazione deriva dalla considerazione che il regime della trasparenza prevede che il reddito imponibile sia imputato esclusivamente a chi ha la qualifica di socio.

Possesso di partecipazioni che si qualificano per l'esenzione (paragrafo 3.5.1)
Ai sensi dell'articolo 116, comma 1, secondo periodo, del Tuir, il possesso o l'acquisto di partecipazioni che si qualificano per la participation exemption preclude alle società a ristretta base proprietaria la possibilità di esercitare l'opzione e, ove la stessa fosse già esercitata, determina la decadenza dal regime. La circolare ricorda che il disposto dell'articolo 14 del decreto ministeriale fa salva l'ipotesi di possesso o di acquisto di partecipazioni "per effetto di obbligo di legge, regolamento o altro atto amministrativo". Inoltre, in maniera analoga, chiarisce che, con riferimento alle partecipazioni che non comportano, per loro natura, il realizzo di plusvalenze (essendo le quote incedibili ovvero rimborsabili solo in base al valore nominale), il regime di trasparenza continua a essere operativo.
Le partecipazioni detenute dalla partecipata che non si qualificano ai fini dell'esenzione prevista dall'articolo 87 per il fatto che non sono ancora maturati i requisiti richiesti (si pensi, ad esempio, all'ininterrotto possesso) non costituiscono immediata causa di decadenza dal regime. In sostanza, l'efficacia dell'opzione non viene meno dall'inizio del periodo d'imposta in cui si acquisisce tale partecipazione, ma solo dall'inizio del periodo in cui il requisito dell'esenzione si perfeziona.

Azioni e titoli detenuti tramite fiduciarie (paragrafo 4)
L'interposizione di una società fiduciaria tra i soci della partecipata è ininfluente rispetto alla verifica dei requisiti per l'accesso al regime di trasparenza. E' questa la posizione dell'Agenzia in merito all'ipotesi di detenzione di partecipazioni per il tramite di una società fiduciaria.
Si supera, dunque, lo schermo della fiduciaria con la verifica dei requisiti richiesti dalla norma, e la conseguente imputazione dei redditi della Srl trasparente, direttamente in capo al socio fiduciante. La comunicazione dell'opzione, però, per esigenze di riservatezza, deve essere fatta dalla partecipata indicando nell'apposito modello il codice fiscale della fiduciaria e non del socio effettivo. Ciò comporterà la necessità di modificare il modello di comunicazione approvato, che allo stato attuale non consente, ad esempio, di indicare una società tra i soci della Srl che optano per il regime previsto dall'articolo 116.
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