Principio di derivazione al bivio

Le conclusioni cui è giunta l'Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 100/E del 16 maggio scorso offrono lo spunto per sviluppare alcune considerazioni, riguardanti sia la compatibilità tra il principio della prevalenza della sostanza sulla forma con quello di derivazione, che la tenuta delle simmetrie fiscali, ogni qualvolta si adottino i principi contabili internazionali nella rilevazione dei fatti gestionali.
Fino a quando sarà in vigore il generale principio di derivazione del reddito d'impresa dal risultato civilistico, i due problemi appaiono inevitabili.

Com'è noto, nell'ambito della fiscalità specialistica dell'impresa, le forme di tassazione analitica del reddito d'impresa comportano l'emergere di una serie di simmetrie fiscali che richiedono una lettura combinata dei relativi effetti, al fine di determinare l'esatta allocazione dei flussi reddituali prodotti.
Per fare un banale esempio, una prestazione di un servizio, se, da un lato, determina il conseguimento di un ricavo per il prestatore, dall'altro comporta il sostenimento di un costo per il committente. Ai fini fiscali, in ossequio al principio di derivazione, risulta, quindi, corretto tassare il cedente sul ricavo conseguito, in quanto produttore di ricchezza novella; tuttavia, occorre riconoscere la deduzione del costo al soggetto acquirente, qualora inerente all'attività d'impresa, in quanto va a decrementare il reddito netto producibile.

La logica della simmetria fiscale caratterizza ogni operazione posta in essere nell'esercizio dell'impresa, finanche le mere valutazioni di fine esercizio sociale.
Se, ad esempio, una legge di rivalutazione concede la possibilità di rivalutare un cespite aziendale, con assolvimento di un'imposta sostitutiva, le successive quote di ammortamento fiscalmente deducibili saranno calcolate sul maggiore valore fiscalmente riconosciuto del bene.
Questo caso, a differenza del precedente, fa emergere una simmetria fiscale tutta interna all'impresa.

In entrambi gli esempi fatti, qualora non si riconoscesse la successiva deducibilità del costo (nel primo caso all'acquirente e nel secondo al medesimo soggetto che ha rivalutato), si verificherebbe una doppia imposizione della medesima ricchezza; al contrario, qualora non si tassasse il provento conseguito (nel primo caso dal prestatore del servizio e nel secondo caso dal soggetto che ha rivalutato), si verificherebbe una doppia non imposizione della ricchezza, cioè una vera e propria esenzione.

Le simmetrie fiscali possono poi complicarsi: si pensi alle operazioni straordinarie che tendono a preservare il "principio di continuità" dei valori fiscalmente riconosciuti, proprio al fine di evitare doppie imposizioni e doppie non imposizioni del reddito.
Ebbene, in vigenza del generale principio di derivazione del reddito d'impresa dal risultato economico, il rispetto delle predette simmetrie fiscali è rimesso sostanzialmente alla corretta rilevazione contabile delle poste di bilancio.

Fino a quando, come avviene con i principi contabili nazionali, il principio ispiratore di rilevazione dei fatti gestionali è quello di prevalenza della forma giuridica sulla sostanza economica dell'operazione, il rischio che si verifichino asimmetrie fiscali è ridotto, dovendo tutti i contribuenti rilevare il flusso della ricchezza secondo gli schemi civilistici degli istituti, di volta in volta, utilizzati.
Normalmente, solo una scorretta applicazione dei principi contabili può generare asimmetrie fiscali: si pensi, per fare un altro esempio, al caso della rinuncia a crediti da parte dei soci, la quale rappresenta un vero e proprio conferimento in società, seppure effettuato in forma atipica. In tal caso, se la società conferitaria, anziché rilevare una posta di patrimonio netto, contabilizza un componente positivo di reddito, determina l'emersione di una simmetria dal momento che tale componente di reddito, seppure non tassabile, determina, a parità di altre condizioni, un pari ammontare di utili prodotti, i quali, se distribuiti al socio, comporteranno un'imposizione sullo stesso. Imposizione che non sarebbe emersa qualora la società avesse correttamente rilevato il conferimento tra le riserve di capitale.
Tuttavia, tale iniziale asimmetria va a provocarne un'altra, derivante dal fatto che, allorché la società partecipata restituirà il capitale al socio, lo stesso, avendo un costo fiscale della partecipazione comprensivo anche dell'ammontare del conferimento atipico effettuato, dovrà rilevare una minusvalenza da assegnazione, che potrebbe risultare fiscalmente deducibile.

Se, come si è detto, tali asimmetrie fiscali derivano normalmente da una scorretta applicazione dei principi contabili nazionali, viceversa la corretta applicazione di quelli internazionali comporta la sistematica emersione di asimmetrie.
Di conseguenza, per evitare che queste acquisiscano tout court rilevanza fiscale, occorre stravolgere il principio di derivazione, negandone sistematicamente l'applicabilità.
Il che equivarrebbe ad affermare la vigenza di fatto di un doppio binario, dal momento che i disallineamenti tra valori civilistici e valori fiscalmente riconosciuti diverrebbero la regola più che l'eccezione.

La risoluzione n. 100/E appare emblematica proprio di tale evoluzione in atto dell'ordinamento tributario.
L'Agenzia delle entrate, pur prendendo atto della persistenza del generale principio di derivazione previsto dall'articolo 83 del Tuir, facendo leva sui principi generali di determinazione del reddito d'impresa previsti dall'articolo 109 dello stesso Testo unico, i quali rispecchiano una tipica logica formalistica, ha negato rilevanza fiscale a tutte le rilevazioni contabili imposte dallo Ias 39, al fine di far prevalere la sostanza dell'operazione sulla sua veste puramente formale.
Il tutto ha comportato la sterilizzazione, ai fini fiscali, di tutta una serie di componenti positivi e negativi di reddito imputati a conto economico.

Il passaggio ermeneutico decisivo, in tal senso, è rappresentato dalla considerazione che "il generale criterio di competenza fiscale, quale attualmente emergente dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, si presenta, in altri termini, non coordinato con l'impostazione contabile del continuing involvement tipica degli IAS, con la conseguenza che il recepimento nella sfera fiscale dell'impostazione seguita sotto il profilo civilistico-contabile (in cui si sostanzia il più volte ricordato principio di "derivazione") non può in tal caso avere luogo, in considerazione della mancanza nell'attuale ordinamento di una previsione che riconosca rilevanza fiscale alla circostanza (sostanziale) del trasferimento dei rischi e dei benefici tra le parti".

Se ciò è vero, come è vero, e se si tiene presente che, nell'ambito degli Ias, la regola è la prevalenza della sostanza sulla forma, e che l'applicazione di tale regola potrebbe legittimare agevoli asimmetrie fiscali a favore del contribuente, allora l'abbandono, anche sul piano formale, del principio di derivazione sembra profilarsi all'orizzonte.