Profili generali in tema di regimi contabili (1)

Le scritture contabili sono i documenti che contengono la rappresentazione in termini quantitativi e/o monetari dei singoli atti dell'impresa, della situazione patrimoniale dell'imprenditore, del risultato economico dell'attività svolta.
Esse sono parte del sistema informativo generale di una impresa e hanno una rilevanza sia interna che esterna: interna, in quanto rappresentano lo strumento che consente all'imprenditore di conoscere e valutare la situazione corrente dell'impresa e di conseguenza effettuare le scelte più razionali e oculate al fine di una sua corretta e proficua gestione; esterna, in quanto le informazioni in esse contenute, riassunte nel bilancio d'esercizio, interessano a vario titolo altri soggetti e ne orientano le loro decisioni (dipendenti, creditori, fornitori, possibili investitori, organi di controllo esterni e interni all'impresa, Amministrazione finanziaria).

Distinguiamo sei diversi regimi contabili, la cui adozione è subordinata a diverse condizioni a seconda che si tratti di imprenditori o esercenti arti o professioni.

REGIME DI CONTABILITA' ORDINARIA
Sono soggetti al regime di contabilità ordinario indipendentemente dal volume di ricavi conseguito:

• società per azioni
• società a responsabilità limitata
• società in accomandita per azioni
• società cooperative
• società di mutua assicurazione
• enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale
• enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale
• i consorzi, le associazioni non riconosciute, le organizzazioni non riconosciute, cioè non appartenenti ad altri soggetti passivi nei cui confronti il presupposto dell'imposta si verifica in modo autonomo e unitario
• le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica - ivi comprese, quindi, le società di persone ed equiparate di cui all'articolo 5 del Tuir - non residenti nel territorio dello Stato.

Tale regime si applica anche nei confronti di quei soggetti (persone fisiche esercenti imprese commerciali, imprese familiare ex articoli 230-bis c.c. e 5 del Tuir, imprese coniugali di cui all'articolo 177 c.c., società in nome collettivo, società in accomandita semplice; società di fatto esercenti attività commerciale ex articolo 55 del Tuir, società di armamento) che superano il volume di ricavi di 309.874,14 o 516.456,90 euro, a seconda che si tratti di imprese che esercitano attività di prestazione di servizi o altre attività e nei confronti di quei soggetti che ne fanno espressa richiesta, esercitando - secondo le modalità e i termini che si indicheranno quando tratteremo del regime di contabilità semplificata - l'opzione per la tenuta della contabilità ordinaria.

Le scritture contabili previste per chi si trova in regime di contabilità ordinaria sono, oltre a quelle previste dalla normativa civilistica(1) e dalle singole norme di legge(2), quelle di cui agli articoli 14, 15 e 21, Dpr 600/1973:

• libro giornale
• libro inventari
• scritture ausiliarie (ad esempio, il libro mastro)
• registro dei beni ammortizzabili
• scritture obbligatorie previste dalla normativa del lavoro (libro paga e libro matricola)
• eventuali scritture ausiliarie di magazzino
• registri Iva
• registro dei beni ammortizzabili.

Libro giornale
Il libro giornale è un libro nel quale vengono indicate secondo un criterio cronologico tutte le operazioni di gestione effettuate(3).
Esso deve quindi contenere:

• data dell'operazione
• descrizione dell'operazione
• rappresentazione dell'operazione con indicazione dei conti di mastro coinvolti nel fatto di gestione
• importi delle operazioni distinti per ciascun conto di mastro.

E' consentita la possibilità di tenere libri giornali sezionali, annotando su di essi tutte le operazioni appartenenti a una certa classe (banche, clienti) o a un ramo d'azienda (chimico, petrolchimico), o a una certa zona geografica (filiali, succursali).
Se ci si avvale di tale possibilità, sarà però necessario redigere anche un libro giornale riassuntivo, all'interno del quale dovranno essere annotate giornalmente, settimanalmente, mensilmente, le registrazioni necessarie per redigere il bilancio(4).
Disposizioni particolari sono previste, come vedremo, per le imprese che esercitano due o più attività d'impresa o una o più attività d'impresa in diverse unità di vendita, nei confronti dei quali operano gli studi di settore ("imprese multiattività" e "imprese multipunto"), al fine dell'annotazione separata dei ricavi relativi alle diverse attività esercitate o delle diverse unità produttive o di vendita, nonché, in alcuni casi, dei componenti relativi all'applicazione degli studi di settore.
Essendo una scrittura cronologica, ai sensi dell'articolo 22, Dpr 600/1973, comma 1, periodo 2, le registrazioni dovranno essere effettuate entro sessanta giorni, pur rimanendo fermo l'obbligo di tener conto non della data di rilevazione ma di quella di effettuazione dell'operazione. Infine, nessuna controindicazione è prevista per la tenuta del libro giornale "a fogli mobili"(5).

Libro inventari
Il libro inventari è costituito da un prospetto nel quale vengono indicati tutti gli elementi del patrimonio dell'impresa in un determinato momento storico, costituendo così una rappresentazione statica della situazione del capitale dell'impresa.
Le fasi attraverso le quali si svolge la redazione dell'inventario sono:

1. ricerca dei beni che costituiscono il patrimonio aziendale
2. descrizione delle caratteristiche qualitativa e quantitative dei beni
3. classificazioni dei beni in base a categorie omogenee
4. valutazione dei beni in base alla moneta di conto
5. rappresentazione dei beni in un prospetto, appunto detto "inventario", che evidenzia la composizione del patrimonio dell'impresa.

L'articolo 2217 c.c. prevede che l'inventario deve redigersi all'inizio dell'esercizio dell'impresa e successivamente ogni anno e deve contenere:
- indicazione e valutazione delle attività e passività dell'impresa
- indicazione delle attività e passività dell'imprenditore estranee all'impresa(6)
- il conto profitti e perdite (conto economico) e lo stato patrimoniale
- la sottoscrizione dell'imprenditore.

Le disposizioni di cui all'articolo 2217 c.c. devono essere integrate con quelle dell'articolo 15, Dpr 600/1973, il quale stabilisce che l'inventario deve:

• essere compilato e trascritto sul registro entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione
• indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo
• in alternativa devono essere tenute a disposizione dell'ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell'inventario.

Scritture ausiliarie
Sono i cosiddetti conti di mastro, disciplinati nella loro tenuta dall'articolo 14, comma 1, lettera c), del Dpr 600/1973.
Sono scritture sistematiche e pertanto in esse devono essere registrati gli elementi patrimoniali e di reddito, raggruppati in categorie omogenee, in modo da consentire di desumerne chiaramente e distintamente i componenti positivi e negativi che concorrono alla determinazione del reddito.

1 - continua. La seconda puntata su FISCOoggi di martedì 26 luglio


NOTE:
1 Tutto il diritto societario è stato oggetto di importanti modifiche in seguito all'introduzione dei decreti legislativi 17 gennaio 2003, nn. 6 e 5, in attuazione della legge delega 3 ottobre 2001, n. 366.
Il codice civile (articolo 2214) prevede che l'imprenditore che esercita un'attività commerciale deve tenere libro giornale e libro degli inventari.
Deve altresì tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali di lettere, telegrammi e fatture ricevute; lettere, telegrammi e fatture spedite.
Sono presenti poi diverse norme a integrazione delle precedenti, con riferimento alla forma giuridica con la quale si esercita l'attività d'impresa:
- in caso di società in nome collettivo e in accomandita semplice, c'è il semplice rimando dell'articolo 2302 che prescrive l'obbligo di tenuta delle scritture previste dall'articolo 2214
- nelle società a responsabilità limitata, l'articolo 2478 prevede, oltre alle scritture contabili di cui all'articolo 2214, la tenuta dei seguenti libri sociali obbligatori: libro soci, libro delle decisioni dei soci, libro delle decisioni degli amministratori, libro delle decisioni del collegio sindacale, libro delle decisioni del revisore
- nelle società per azioni e in accomandita per azioni, i riferimenti normativi sono rappresentati dagli articoli 2421, 2409-ter e 2447-sexies e seguenti. In particolare, l'articolo. 2421 prescrive l'obbligo di tenuta delle scritture contabili di cui all'articolo 2214 e dei seguenti libri sociali: libro soci, libro delle obbligazioni, libro delle adunanze e deliberazioni delle assemblee, libro delle adunanze e deliberazioni del consiglio di amministrazione o del consiglio di gestione (sistema dualistico), libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale, del consiglio di sorveglianza (sistema dualistico) o del comitato per il controllo sulla gestione (sistema monistico), libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, se previsto, libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti, se sono emesse obbligazioni, libro degli strumenti finanziari emessi; l'articolo 2409-ter stabilisce che in caso di controllo contabile affidato a un revisore o a una società di revisione, debba essere tenuto, per documentare l'attività svolta, un apposito libro presso la sede della società. La nuova disciplina del diritto societario, inoltre, nel prevedere la possibilità di costituire uno o più patrimoni, ovvero finanziamenti, ciascuno dei quali destinato, in via esclusiva, ad uno specifico affare, impone i seguenti obblighi: tenuta delle scritture contabili di cui all'articolo 2214 e seguenti in maniera separata per ogni patrimonio (articolo 2447-sexies), evidenza dei beni e rapporti compresi nei patrimoni, distintamente indicati nello Stato Patrimoniale della società (articolo 2447-septies), redazione per ciascun patrimonio di separato rendiconto (articolo 2447-septies), rendiconto finale dell'affare, quando conseguito (articolo 2447-novies), per i finanziamenti destinati a uno specifico affare, che i proventi dell'operazione costituiscano patrimonio separato della società a condizione che "la società adotti sistemi di incasso e contabilizzazione idonei ad individuare in ogni momento i proventi dell'affare ed a tenerli separati dal restante patrimonio della società" (articolo 2447-decies).
Si tratta, in buona sostanza, di una operazione che assomiglia molto alla costituzione di una nuova società, ma differisce da tale operazione per l'assenza di costi connessi al suo mantenimento e alla sua estinzione. Si consente, in sostanza, di evitare la costituzione di una società per realizzare un singolo affare (in ogni caso l'articolo 2447- bis dispone che l'affare deve essere compatibile con l'oggetto sociale della società, i patrimoni destinati a uno specifico affare non possono superare il 10 per cento del patrimonio netto della società e non possono essere costituiti per l'esercizio di affari attinenti ad attività riservate in base a leggi speciali) e si costituisce un mezzo in grado di poter attrarre investimenti sia da parte di finanziatori esterni alla società che "credono" in uno specifico affare più che nel complessiva attività della società, sia dall'intero mercato attraverso la sottoscrizione di strumenti finanziari di massa di partecipazione all'affare in grado di poter dare una remunerazione al proprio investimento.
Fondamentale è il principio secondo cui il solo patrimonio separato risponde delle obbligazione contratte per la realizzazione dello specifico affare. Ma, mentre l'articolo 2447-quinquies, comma 1, crea un vincolo di natura reale che perdura anche in caso di fallimento della società ("decorso il termine di cui al secondo comma del precedente articolo ovvero dopo l'iscrizione nel registro delle imprese del provvedimento del tribunale ivi previsto, i creditori della società non possono far valere alcun diritto sul patrimonio destinato allo specifico affare né, salvo che per la parte spettante alla società, sui frutti o proventi da esso derivanti"), l'articolo 2447-decises, commi 4 e 5, crea un vincolo interinale ("alle condizioni di cui al comma precedente, sui proventi, sui frutti di essi e degli investimenti eventualmente effettuati in attesa del rimborso al finanziatore, non sono ammesse azioni da parte dei creditori sociali; alle medesime condizioni, delle obbligazioni nei confronti del finanziatore risponde esclusivamente il patrimonio separato, tranne l'ipotesi di garanzia parziale di cui al secondo comma, lettera g").
I creditori della società, sino al rimborso del finanziamento, o alla scadenza del termine di cui al secondo comma, lettera h), sui beni strumentali destinati alla realizzazione dell'operazione possono esercitare esclusivamente azioni conservative a tutela dei loro diritti.

2 Tra i più importanti si ricorda: registro degli omaggi, previsto dalla normativa Iva, in alternativa all'autofattura; registro di carico e scarico dei beni usati; registro degli imballaggi, qualora si opta per la fatturazione globale degli imballaggi non restituiti; registro pubblica sicurezza; registro sostanze alcoliche; registro delle dichiarazioni di intento ricevute ed emesse (normativa Iva); registro delle tirature editoriali.

3 L'articolo 2216 c.c. afferma che: "Il libro giornale deve indicare, giorno per giorno, le operazioni relative all'esercizio dell'impresa".

4 Cfr. risoluzioni 27 maggio 1981, n. 9/875, e 31 ottobre 2002, n. 341/E.

5 A tal proposito, si veda nota ministeriale n. 360232 del 18 febbraio 1976.

6 In realtà non molto spesso risultano queste indicazioni all'interno del libro inventario. Tuttavia, è necessario ricordare che, in caso di fallimento, la mancata indicazione di tali informazioni, configurandosi un'ipotesi di irregolare tenuta delle scritture contabili, si configura il reato di bancarotta semplice.