SCRITTURE DEI SOSTITUTI D'IMPOSTA
Coloro i quali erogano compensi di lavoro dipendente e quindi sono obbligati a operare ritenute alla fonte a titolo d'acconto(24), devono tenere i libri di cui all'articolo 21 del Dpr 600/1973: libro paga e libro matricola.
L'articolo 23 del Dpr 600/1973 stabilisce chi deve essere considerato sostituto d'imposta(25):
- gli enti e le società indicati nell'articolo 73 del Tuir: società per azioni; società in accomandita per azioni; società a responsabilità limitata; società cooperative; società di mutua assicurazione; persone giuridiche pubbliche e private; consorzi; associazioni non riconosciute e altre organizzazioni di persone o di beni senza personalità giuridica (esclusi i condomini degli edifici); società ed enti di ogni tipo che non hanno nel territorio dello Stato la sede legale o amministrativa né l'oggetto principale della loro attività, per i redditi di lavoro dipendente corrisposti da loro stabili organizzazioni in Italia
- le società e associazioni indicate nell'articolo 5 del Tuir: società semplici; società in nome collettivo; società in accomandita semplice; società di armamento; società di fatto; società o associazioni costituite tra artisti e professionisti per l'esercizio in forma associata dell'arte o della professione
- le persone fisiche che esercitano attività da cui derivano redditi d'impresa (imprese commerciali), o imprese agricole
- le persone fisiche che esercitano arti e professioni per professione abituale, ancorché non esclusiva e gli studi associati tra artisti e professionisti
- i condomini.
Nel libro paga devono essere annotate, tutte le somme e i "valori"(26) corrisposti al dipendente e le ritenute operate in ciascun periodo d'imposto e a conguaglio a fine anno o all'atto della cessazione del rapporto di lavoro.
Nel libro matricola devono invece essere indicate il numero delle persone a carico e l'ammontare delle deduzioni di cui all'articolo 12 del Tuir(27), tenendo conto di tutte le possibili variazioni dei presupposti che possono incidere su sulla sua spettanza e indicandole nelle ultime pagine del libro.
Le registrazioni, fatte salve le diverse disposizione previste dalla normativa giuslavoristica, devono essere eseguite entro sessanta giorni da quando si sono verificati i fatti oggetto di rilevazione contabile.
In ogni caso, è importante ricordare che, dopo l'entrata in vigore del Dpr 350/1994, i datori di lavoro soggetti alla tenuta del libro paga e matricola, sono esonerati dalla loro tenuta se provvedono a elaborare le informazioni richieste da tali libri con supporti magnetici, di cui sia garantita l'inalterabilità e la consultabilità, e provvedono a trasferirne i dati mensilmente e annualmente su documenti cartacei conformi ai modelli riepilogativi in uso per l'assolvimento degli obblighi contributivi e assicurativi.
Ugualmente, anche le pubbliche amministrazioni sono esonerate dalla tenuta di tali libri se effettuano le registrazioni previste su fogli o ruoli paga.
STABILI ORGANIZZAZIONI ALL'ESTERO DI SOGGETTI RESIDENTI E DI NON RESIDENTI IN ITALIA
L'articolo 14, comma 5, Dpr 600/1973 stabilisce che "le società, gli enti e gli imprenditori di cui al primo comma che esercitano attività commerciali all'estero mediante stabili organizzazioni e quelli non residenti che esercitano attività commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni, devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell'esercizio relativi a ciascuna di esse".
Se civilisticamente sede centrale e stabile organizzazione formano un'unica entità con un unico bilancio, la normativa tributaria impone invece la determinazione autonomo del risultato di esercizio per la stabile organizzazione.
SCRITTURE CONTABILI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
Preliminarmente, è necessario stabilire che cosa si intende per ente non commerciale e le condizioni previste dalla legge che consentono di qualificare un soggetto come tale.
Si qualificano come enti non commerciali "gli enti pubblici o privati, diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale della propria attività l'esercizio di attività commerciale"(28).
La regola in oggetto, comunque, assume connotati peculiari a seconda che si tratti di enti privati, pubblici o di tipo associativo. All'interno della categoria degli enti associativi, particolari disposizioni sono previste a seconda che si tratti di associazioni sindacali o di categoria, associazioni politiche, associazioni culturali, assistenziali, sportivo dilettantistiche, associazioni religiose, e associazioni di promozione sociale(29).
Ai fini di una esatta valutazione della commercialità o meno di un ente, fondamentale importanza ha il dettato dell'articolo 149 del Tuir. Tale disposizione, oltre a precisare che qualora un ente non commerciale eserciti come attività prevalente un'attività commerciale per un periodo d'imposta perde la qualifica di ente non commerciale e a cominciare dallo stesso periodo d'imposta inizia a essere tassato secondo le norme previste per gli enti commerciali, stabilisce dei parametri considerati indicatori della commercialità di un ente comportando la necessità di un giudizio complessivo sulla sua attività al fine di stabilire quale sia quella prevalente(30).
Essi sono:
- prevalenza di immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie al netto degli ammortamenti, relative all'attività commerciale rispetto alle restanti attività
- prevalenza dei ricavi risultanti dalle attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni di beni o prestazioni riguardanti l'attività istituzionale
- prevalenza di redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, quali contributi, sovvenzioni, liberalità o quote associative
- prevalenza dei componenti negativi inerenti all'attività commerciale rispetto alle altre spese(31).
Tali soggetti, pur rientrando nel campo d'applicazione dell'Ires, determinano il reddito complessivo secondo le regole previste per le persone fisiche. Esso infatti è il frutto della somma dei redditi delle singole categorie previste dall'articolo 143 del Tuir, determinati ciascuno secondo le proprie regole. Sono previste, proprio per le particolari finalità non lucrative perseguite da tali enti, varie agevolazioni per la determinazione del reddito d'impresa, per gli oneri deducibili(32), per gli oneri detraibili(33).
Riguardo agli obblighi contabili previsti nei confronti degli enti commerciali si fa riferimento all'articolo 20 del Dpr 600/1973.
Il comma 1 di tale norma stabilisce innanzitutto l'obbligo di tenuta dei libri previsti dagli articoli 14, 15, 16, 17 e 18 - che abbiamo già analizzato - del Dpr 600/1973 relativamente alle attività commerciali poste in essere(34). Saranno soggetti al regime di contabilità ordinario o semplificato secondo le analizzate disposizioni di legge.
Il comma 2, introdotto dall'articolo 8 del Dlgs 460/1997, prevede invece un obbligo peculiare a carico di quegli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi. Questi soggetti, infatti, sono tenuti, indipendentemente e in aggiunta al bilancio d'esercizio, alla redazione di apposito rendiconto accompagnato da una relazione illustrativa, nel quale devono essere indicati, per garantire così la massima trasparenza, le entrate e le uscite relativamente a ogni celebrazione, ricorrenza o campagna di sensibilizzazione di cui all'articolo 143, comma 3, lettera a), del Tuir.
Inoltre, è previsto che gli enti non commerciali di natura associativa che godono di particolari disposizioni agevolative devono, indipendentemente dal regime contabile cui sono soggette, redigere, ai sensi dell'articolo 148, comma 8, lettera d), un rendiconto economico e finanziario, sostituibile in alternativa con il bilancio d'esercizio, all'interno del quale devono essere esplicitate tutte le vicende riguardanti sia le attività commerciali che non commerciali.
Onlus
Il Dlgs 460/1997 disciplina una categoria di enti non commerciali cui l'ordinamento giuridico attribuisce la qualifica di Onlus, vale a dire "organizzazione non lucrative d'utilità sociale".
Tale qualifica può essere assunta quindi solo da quegli enti non commerciali che perseguono fini di solidarietà sociale. Le attività realizzabili da tali enti che possono essere ricomprese all'interno del concetto di "solidarietà sociale" sono: assistenza socio-sanitaria; beneficenza; tutela, promozione e valorizzazione delle cose di interesse storico-artistico, comprese le biblioteche; tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con esclusione delle attività esercitate abitualmente di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi; ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni o da esse affidata a università, enti di ricerca o altre fondazioni che la svolgono direttamente; attività di promozione della cultura e dell'arte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dello Stato per due periodi d'imposta consecutivi (Cfr. decreto ministeriale 4 settembre 2000 e circolare 1 agosto 2002, n. 63/E); assistenza sanitaria, istruzione, sport dilettantistico, formazione, promozione della cultura e dell'arte, tutela dei diritti civili(35).
E' consentito l'esercizio di attività connesse a patto che "in ciascun esercizio... le stesse non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non superino il sessantasei per cento delle spese complessive dell'organizzazione(36)".
Le Onlus determinano il loro reddito secondo le modalità prestabilite per gli enti non commerciali. Il legislatore, però, in considerazione delle finalità perseguite, ha previsto agevolazioni ulteriori rispetto agli enti non commerciali(37).
La perdita di un uno qualsiasi dei requisiti previsti dall'articolo 10, comma 1, Dlgs 460/1997, va comunicata alla direzione regionale delle Entrate. Ciò fa venire meno la qualifica di Onlus e tutte le agevolazioni specifiche previste per tali enti(38).
Gli obblighi contabili delle Onlus sono disciplinati dall'articolo 20-bis del Dpr 600/1973, introdotto dall'articolo 25 del Dlgs 460/1997.
Le Onlus - ad eccezione delle società cooperative - devono tenere, pena la perdita dei benefici fiscali, le scritture cronologiche e sistematiche in relazione all'attività complessivamente svolta, indicando tutte le operazioni effettuate in ogni anno d'imposta. Inoltre, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, devono redigere un documento, da allegare al bilancio o al rendiconto annuale, indicante la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica, distinguendo chiaramente le operazioni relativa all'attività istituzionale e le operazioni relative ad attività connesse.
L'articolo 20-bis, tuttavia, consente di adempiere a tali obblighi tenendo, conformemente alle norme previste dal codice civile, il libro giornale e il libro inventari.
Riguardo alle attività connesse, in quanto considerate attività commerciali, le Onlus devono tenere le scritture contabili previste dalle legge per gli enti commerciali a seconda del regime contabile applicato. A tal proposito, l'articolo 20-bis, comma 1, lettera b), Dpr 600/1973, consente alle Onlus i cui ricavi non superino i 25.822,84 o i 15.493,71 euro, a seconda che eserciti attività di cessioni di beni o prestazioni di servizi, di adempiere agli obblighi contabili secondo le norme disciplinanti il regime contabile supersemplificato.
Nel caso in cui i proventi superino 1.032.913,80 euro, tali enti devono predisporre una relazione di controllo da allegare al bilancio, sottoscritta da uno o più revisori dei conti.
Disposizioni particolari, infine, sono previste per alcune categorie di Onlus.
Le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative riconosciute e le Onlus i cui proventi conseguiti in un esercizio non superano i 51.645,49 euro (limite da adeguare secondo il tasso d'inflazione Istat) possono adempiere agli obblighi contabili previsti dalla legge attraverso la redazioni di un rendiconto delle entrate e delle spese della stessa specie di quello tenuto dagli enti non commerciali che effettuano raccolte di fondi.
Con riferimento, invece, agli enti ecclesiastici e le organizzazioni di promozione sociale di cui all'articolo 10, comma 9, Dlgs 460/1997, il rispetto degli obblighi contabili di cui all'articolo 20-bis, Dpr 600/1973, è riferito non all'attività complessivamente svolta, ma solo al conferimento alle attività istituzionali e a quelle connesse.
4 - continua. La quinta puntata sarà pubblicata lunedì 8 agosto; le precedenti sono disponibili nella sezione "Riflettori su..."
NOTE:
24 Cfr. articolo 23, Dpr 600/1973.
25 Si precisa che l'articolo 64, comma 1, Dpr 600/1973 definisce la figura del sostituto d'imposta come "chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso".
Tale figura si distingue dal responsabile d'imposta definito dall'articolo 64, comma 2, Dpr 600/1973, il quale lo definisce invece come "chi forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa".
Esempio di tale figura è nella cessione d'azienda, il cessionario, il quale è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni connesse a violazioni commesse entro l'anno in cui si è realizzata la cessione e nei due antecedenti e delle sanzioni irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se inerenti a violazioni commesse in epoca anteriore (articolo 14, Dlgs 472/1997). L'Amministrazione finanziaria prima però deve escutere preventivamente il cedente .
26 Il riferimento è al fatto che rientrano nella base imponibile dell'Irpef anche i compensi in natura.
27 La legge finanziaria per il 2005, n. 311/2004, ha dato attuazione al secondo modulo della riforma fiscale, tra l'altro trasformando, per quel che qui interessa, le detrazione per carichi di famiglia in deduzioni per oneri di famiglia e abrogando le altre detrazioni previste precedentemente dal Tuir e, di conseguenza, l'articolo 23 del Dpr 600/1973, stabilendo che la ritenuta vada operata "al netto delle deduzioni di cui all'articolo 11 e 12, commi 1 e 2...". Anteriormente, dovevano invece essere indicate nel libro matricola le detrazioni di cui agli articoli 13 e 14.
28 Cfr. articolo 73, comma 1, lettera c), Tuir.
29 Si veda articolo 148 del Tuir.
30 Le disposizioni dell'articolo 149 del Tuir non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche secondo la normativa civilistica e alle associazioni sportive dilettantistiche.
31 Vd. circolare 12 maggio 1998, 124/E.
32 Cfr. articolo 146 del Tuir.
33 Cfr. articolo 147 del Tuir.
34 La risoluzione 13 marzo 2002, n. 86/E, precisa che l'obbligo della tenuta della contabilità separata per le attività di natura commerciale può essere soddisfatto attraverso la redazione di un piano dei conti dettagliato con tutte le attività in modo da poter così tenere ben distinte tutte le movimentazioni relative a ogni attività.
35 Secondo il dettato dell'articolo 10, commi 2 e 3, Dlgs 460/1997, tali attività intendono perseguire finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono dirette ad arrecare beneficio a persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari e componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
Inoltre, le finalità di solidarietà sociale s'intendono realizzate anche quando tra i beneficiari delle attività statutarie dell'organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6 (fondatori, componenti degli organi amministrativi e di controllo, coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o ne facciano parte, soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell'organizzazione, loro parenti entro il terzo grado e ai loro affini entro il secondo grado, società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate), se costoro si trovano nelle condizioni di svantaggio sopra citate.
La circolare 168/E del 26 giugno 1998 ha precisato cosa s'intende per condizione di svantaggio e ha fornito a titolo esemplificativo un elenco di situazioni in cui si considera riscontrata tale circostanza.
Il riscontro di una situazione di svantaggio è frutto di una valutazione complessiva legata soprattutto a situazioni di disagio economico-familiare e di emarginazione sociale. Le situazioni di svantaggio indicate dalla circolare sono quelle che si possono verificare nei confronti di: disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti menomazioni non temporanee; tossico-dipendenti; alcolisti; indigenti; anziani non autosufficienti; minori abbandonati, orfani o situazioni di disadattamento o devianza; profughi; immigrati non abbienti.
36 Cfr. articolo 10, comma 5, 2° periodo, Dlgs 460/1997.
37 Anzitutto lo svolgimento della propria attività istituzionale - ad eccezione delle società cooperative - non costituisce esercizio di attività commerciale. I proventi derivanti dall'esercizio di attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile. Cfr. articolo 150 del Tuir.
Inoltre, sui contributi corrisposti dagli enti pubblici non si applica la ritenuta del 4 per cento.
Si precisa inoltre che, secondo la circolare 28 dicembre 1998, n. 244/E, gli immobili adibiti allo svolgimento delle attività istituzionali o connesse producono reddito fondiario e non d'impresa.
38 Gli articoli 27 e 28 del Dlgs 460/1997 disciplinano le sanzioni amministrative nel caso di violazioni della normativa in oggetto.
