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Attualità

Profili generali in tema di regimi contabili (5)

Scritture: modalità di tenuta, termini di registrazione, conservazione, efficacia probatoria

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MODALITA' DI TENUTA, TERMINI DI REGISTRAZIONE E CONSERVAZIONE DELLE SCRITTURE CONTABILI
Ai sensi dell'articolo 2219 del codice civile, come richiamato dall'articolo 22 del Dpr 600/1973, tutte le scritture devono essere tenute secondo le norme di un'ordinata contabilità senza spazi in bianco (a parte le considerazioni fatte riguardo al registro dei beni ammortizzabili), senza interlinee e senza trasporti in margine. Non vi si possono fare abrasioni e, se è necessaria qualche cancellazione, questa deve eseguirsi in modo che le parole cancellate siano leggibili.

Per quanto riguarda i termini di registrazione si distingue:

  • libro giornale, entro sessanta giorni dalla varie operazioni (articolo 22, Dpr 600/73)
  • scritture ausiliarie di magazzino, entro sessanta giorni dall'effettuazione delle relative operazioni (articolo 22, Dpr 600/73)
  • libro degli inventari e registro dei beni ammortizzabili, entro il termine stabilito per la dichiarazione (articoli 15 e 16, Dpr 600/73)
  • aggiornamenti contabili dovuti a modifiche del bilancio da parte dell'assemblea o di altri organi, fino alla data della dichiarazione (articolo 14, Dpr 600/73)
  • libro paga e libro matricola, come già detto, entro sessanta giorni da quando si sono verificati i fatti oggetto di rilevazione contabile (articolo 22, Dpr 600/73)

Come previsto dall'articolo 7, comma 4, decreto legge 357/1994, convertito in legge 489/1994, così modificato dall'articolo 3 della legge 342/2000, la tenuta della contabilità attraverso supporti informatici e meccanografici è regolare quando i dati in essi contenuti sono aggiornati entro i sessanta giorni dalla loro manifestazione sul supporto magnetico, sempre che la mancata trascrizione riguardi dati relativi all'esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali e sia possibile stamparli contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi verificatori competenti e in loro presenza.
La risoluzione ministeriale del 9 novembre 2000, 167/E riconosce come regolare la contabilità meccanizzata di società appartenenti a gruppi multinazionali che hanno la sede centrale all'estero e filiali o sedi secondarie in Italia quando l'inserimento dei dati contabili e la successiva stampa, la conservazione degli stessi e della relativa documentazione avvengano presso la filiale o la sede secondaria in Italia e l'elaborazione dei dati venga effettuata in tempo reale tramite elaboratori siti all'estero, collegando i terminali dell'organismo italiano tramite rete telefonica o satellite, purché i dati registrati possano essere in ogni momento oggetto di stampa e in lingua italiana.

Molto spesso gli imprenditori affidano la tenuta della contabilità a terzi (centri elaborazione dati, consulenti fiscali, eccetera).
Costoro, visto che tengono la contabilità per più contribuenti, hanno la possibilità, espressamente riconosciuta dalla circolare del 30 luglio 2002, n. 60/E, di servirsi di libri e registri multiaziendali a striscia continua a condizione che venga, in primo luogo, per ogni periodo d'imposta, attribuito un numero progressivo ai vari fogli utilizzati per i libri e i registri di ciascun cliente e vengano consegnato a ciascun cliente, entro il termine di scadenza di presentazione della dichiarazione dei redditi, i fogli relativi alle registrazioni effettuate che sostituiscono i vari libri e registri.

Le scritture contabili obbligatorie devono essere conservate, ai sensi dell'articolo 2220 del codice civile, per un periodo di dieci anni dall'ultima registrazione(39) e, in ogni caso, fino a quando accertamenti e contenziosi su un determinato periodo d'imposta non sono divenuti definitivi(40).
La commissione tributaria può, in ogni caso, stabilire che siano tenute solo le scritture necessarie per la risoluzione della controversia.

EFFICACIA PROBATORIA DELLE SCRITTURE CONTABILI
Le scritture e i libri contabili, possono sempre utilizzati come mezzo di prova contro l'imprenditore(41). Tuttavia, la parte che vuole trarne vantaggio, non può fare riferimento solo a una singola o a singole scritture sfavorevoli per l'imprenditore. La contabilità, infatti, deve essere valutata nella sua interezza(42) (articolo 2709 c.c.).
Inoltre, non possono costituire prova a favore dell'imprenditore, ma solo elementi indizianti che, per quanto riguarda i rapporti intrattenuti con non imprenditori, in concorso con altri, possono portare a costituire una prova per presunzioni ex articolo 2727 c.c.
In ogni caso, l'articolo 634, comma 2, c.p.c., consente all'imprenditore di poter usare le scritture contabili regolarmente tenute e vidimate come mezzo per poter ottenere un decreto ingiuntivo. Tuttavia, una volta ottenuto il provvedimento d'ingiunzione, se la controparte lo impugna con atto d'opposizione instaurando un normale processo ordinario di cognizione ai sensi dell'articolo 645 c.p.c., l'imprenditore dovrà provare il proprio credito con altri mezzi visto che le scritture contabili non hanno l'efficacia di mezzo di prova(43).
Possono, invece, valere come mezzo di prova a favore dell'imprenditore contro altri imprenditori per operazioni inerenti l'attività d'impresa, ciò in quanto l'imprenditore contro il quale vengono prodotte le scritture contabili è o dovrebbe essere in grado di controbattere la pretesa avversaria sulla base delle proprie scritture contabili (articolo 2710 c.c.).

Le scritture contabili, inoltre, rappresentano certamente il mezzo di prova più importante messo a disposizione dal legislatore tanto dell'Amministrazione finanziaria - fondando sul controllo della loro regolarità, sia dal punto di vista formale che sostanziale, gli eventuali rilievi circa gli effettivi debiti d'imposta di un contribuente - quanto del contribuente stesso (che sulla base di esse potrà dimostrare l'infondatezza della pretesa tributaria), per garantire l'applicazione del principio della compartecipazione alla spesa pubblica secondo l'effettiva capacità contributiva.
In questo senso, risultano di fondamentale importanza le norme di cui all'articolo 52, comma 5, Dpr 633/1972 a cui rimanda anche l'articolo 33, comma 1, Dpr 600/1973, e l'articolo 32, commi 3 e 4, Dpr 600/1973, così come novellato dalla legge 18 febbraio 1999, n. 28.
L'articolo 52, comma 5, Dpr 633/1972 stabilisce che "I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione".
Risulta evidente la ratio della norma: costituire una sanzione indiretta per il contribuente tendente al fine di indurlo a non ostacolare l'attività d'accertamento e la ricostruzione dell'effettiva capacità contributiva.
Si tratta di un norma che impone conseguenze molto gravi per il contribuente, ma sicuramente legittima dal punto di vista costituzionale in quanto rientra nella piena disponibilità del legislatore, visto la preminenza dei principi di universalità dell'imposta e di capacità contributiva (articolo 53 Cost.) sugli interessi individuali dei contribuenti, imporre determinati obblighi quali, ad esempio, la regolare tenuta e l'esibizione delle scritture contabili.

E' tuttavia necessario fare qualche precisazione per stabilire l'effettiva portata della norma e garantire una applicazione conforme alla sua ratio.
Innanzitutto, si deve precisare che la normativa si riferisce ai soli registri e libri obbligatori, in quanto, anche se è vero che gli organi verificatori possono acquisire tutte le scritture e i documenti tenuti per una migliore gestione dell'impresa, ciò non impedisce al contribuente di rifiutarsi di esibirli in sede di verifica e produrli successivamente invece in sede contenziosa.
Inoltre, è necessario depurare la nozione di rifiuto di esibizione da eventuali significati che porterebbero a un'applicazione troppo formalistica della normativa(44).
Non possono infatti farsi rientrare in tale ipotesi i casi in cui il contribuente non riesce a reperire la documentazione richiesta, riserva di effettuare le ricerche necessarie e di portarla in un secondo momento.

L'articolo 32, commi 3 e 4, Dpr 600/1973, così come novellato dalla legge 18 febbraio 1999, n. 28, invece disciplina il caso in cui la mancata esibizione, nei termini previsti dal comma 2 del medesimo articolo, dei documenti e delle scritture contabili avvenga nel caso di invito da parte dell'Amministrazione finanziaria(45), colmando un vulnus della normativa che disciplinava il solo caso in cui tali condotte si verificavano in caso di accessi ispezioni e verifiche.
La ratio della norma è identica a quella esaminata con riferimento all'articolo 52, 5 comma, Dpr 633/1972, indurre il contribuente a non ostacolare l'attività di accertamento. Senza dubbio non possono valere in questo caso le giustificazioni legate al mancato ritrovamento delle scritture, in quanto nella circostanza si ha tutto il tempo di poterle rinvenire a farle avere all'Amministrazione finanziaria.

Tuttavia, la portata dell'articolo 32, comma 3, Dpr 600/1973, è ancora più ampia rispetto a quella dell'articolo 52, 5 comma, Dpr 633/1972, in quanto fa riferimento anche a "notizie ed a dati non addotti".
Tale norma, che deve essere vista intimamente legata all'articolo 59, comma 3, Dpr 633/1972(46), va però applicata cum grano salis, in quanto se è vero che da un lato il contribuente deve fornire le informazioni richieste dall'Amministrazione finanziaria, dall'altro non gli si può chiedere di effettuare le sue difese in tale atto ancor prima che venga formato l'atto d'accertamento.

5 - continua. La sesta puntata sarà pubblicata martedì 9 agosto; le precedenti sono disponibili nella sezione "Riflettori su..."


NOTE:
39 Il registro dei beni ammortizzabili, essendo un libro tenuto ai soli fini fiscali, dovrà essere tenuto fino al quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (termine in cui si prescrive l'accertamento ai fini dell'imposte dirette - articolo 43, Dpr 600/1973 - e Iva - articolo 57, Dpr 633/1972) cui si riferiscono le registrazioni. Il comma 2 dell'articolo 2220 c.c. impone la conservazione per il medesimo periodo di fatture, lettere e telegrammi ricevuti, e copie delle lettere, fatture e telegrammi inviati.

40 I dati contabili contenuti nei supporti informatici possono essere cancellati una volta che siano stati stampati sui libri o i registri previsti dalle disposizioni di legge.

41 Mantengono tale efficacia anche quando non sono regolarmente tenuti.

42 La valutazione è rimessa al libero apprezzamento del giudice. Quindi, si potrebbe giungere alla situazione in cui, a seguito di questo esame, le scritture contabili possono risolversi in una prova a favore dell'imprenditore.

43 Non è stato quindi ancora risolto il mancato coordinamento tra la normativa processualcivilistica, che impone all'imprenditore per ottenere un decreto ingiuntivo che le scritture contabili siano numerate e bollate, e quella fiscale che ha invece mantenuto solo l'obbligo di numerazione e non quello della vidimazione delle scritture contabili (cfr. articolo 8, comma 1, legge 383/2001). E' consigliabile quindi per l'imprenditore, al fini di cautelarsi nel caso di possibili controversie, di continuare a vidimare le scritture contabili.

44 La giurisprudenza, comunque, anche in presenza di omissione o rifiuto, pur considerando assolutamente legittimo l'operato dell'ufficio, acquisiscono la prova contraria all'accertamento purché forniscano una motivazione fondata.

45 L'articolo 32, comma 3, recita: "le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta"

46 "I contribuenti obbligati alla tenuta di scritture contabili non possono provare circostanze omesse nelle scritture stesse o in contrasto con le loro risultanze".


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