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Attualità

Programmazione fiscale, prime indicazioni dell'Agenzia

Chi si avvale del nuovo istituto può definire anche uno solo dei due periodi d'imposta 2003 e 2004

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Sono numerosi i chiarimenti forniti dall'Agenzia delle entrate in materia di programmazione fiscale in occasione di Forum fiscale 2006 e di Telefisco 2006, i due convegni organizzati di recente, rispettivamente, da Italia Oggi e da Il Sole 24 Ore.
I temi trattati investono in massima parte l'adeguamento delle annualità pregresse 2003 e 2004(1), che potrà essere esperito anche per uno solo dei due periodi d'imposta, mentre l'irrilevanza fiscale delle perdite risultanti dalla dichiarazione esplica i propri effetti anche con riferimento alle perdite riportate da periodi d'imposta precedenti. Inoltre, il reddito da adeguamento va incrementato con l'importo delle perdite utilizzate nel 2004, derivandone la necessità di versare la maggiore imposta sostitutiva correlata a tali perdite, ma senza il pagamento di interessi e sanzioni. Riflessi anche per la dichiarazione Iva da presentare nel 2006, nella quale non dovrà essere riportato il credito maturato nei periodi d'imposta oggetto di definizione.
Sul fronte delle inibizioni ai poteri dell'Amministrazione finanziaria viene poi chiarito che l'eventuale violazione di obblighi sostanziali Iva può essere sanata ricorrendo al ravvedimento operoso, con effetti anche ai fini di cui al comma 507 della legge finanziaria.

Modalità di adeguamento 2003-2004
Ai contribuenti che si avvalgono della programmazione fiscale è consentito definire, ai sensi del comma 510, anche uno solo dei due periodi d'imposta 2003 e 2004. Ne dovrebbero quindi derivare ulteriori profili di "appetibilità" per la programmazione fiscale, che trova uno dei suoi punti di forza proprio nelle disposizioni contenute nei commi da 510 a 518. Vanno infatti considerate le disposizioni contenute nel successivo comma 516, che prevedono l'irrilevanza delle perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione relativa ai periodi d'imposta oggetto di definizione, nonché l'inutilizzo del relativo credito Iva, sia a seguito di riporto che a titolo di rimborso, per i soggetti che si avvalgono della possibilità contemplata al comma 510. A seconda dei casi, quindi, il contribuente valuterà la convenienza dell'operazione, che potrà, ad esempio, riguardare anche solo l'anno 2003, in luogo del biennio 2003-2004.

Irrilevanza delle perdite
Perdite riportate da periodi d'imposta precedenti
Con il quesito in esame l'Agenzia delle entrate è stata invitata a precisare se il contribuente sia tenuto a sterilizzare, oltre che le perdite relative ai periodi d'imposta oggetto di definizione (2003 e 2004), anche quelle esposte nelle dichiarazioni relative a tali periodi d'imposta e riportate da periodi d'imposta precedenti. In pratica, si tratta di confermare se valgono le regole già applicate con riferimento all'istituto introdotto dall'articolo 7 della legge n. 289 del 2002 (concordato per anni pregressi), con particolare riferimento all'interpretazione oggetto della circolare n. 12/E/2003.
In merito, la risposta dell'Agenzia è affermativa, ferma restando, ovviamente, la compatibilità del nuovo istituto con i chiarimenti forniti a commento del concordato ex articolo 7 della legge 289/2002. In particolare, l'Agenzia delle entrate conferma che la previsione contenuta nel comma 516 si rende applicabile anche alle perdite riportate da periodi d'imposta precedenti.

Utilizzo di perdite irrilevanti
L'Agenzia è chiamata a fugare i dubbi sorti in merito al corretto comportamento che i contribuenti devono adottare in relazione alle perdite utilizzate nei periodi d'imposta oggetto di adesione, ma che perdono la rilevanza fiscale per effetto dell'adesione alla proposta di adeguamento di cui al comma 510. Considerando, ad esempio, una perdita maturata nel periodo d'imposta 2003, e utilizzata nel 2004, potrebbero profilarsi due soluzioni alternative: 1. il contribuente provvede a riliquidare l'imposta emergente dalla dichiarazione dei redditi, senza considerare la perdita, versando le relative imposte, addizionali e Irap, con l'aggiunta dei corrispondenti interessi; 2. la perdita utilizzata nel 2004 va portata a incremento dei maggiori ricavi/compensi oggetto della proposta, con relativa applicazione dell'imposta sostitutiva di cui al comma 511(2).
Sulla base di quanto già precisato con riferimento al caso di cui all'articolo 7 della legge 289/2002, l'Agenzia delle entrate ha ritenuto condivisibile la soluzione illustrata al punto n. 2; pertanto, il contribuente è tenuto a versare l'imposta sostitutiva correlata alle predette perdite, ma senza il pagamento di imposte e sanzioni, rendendosi applicabili, anche in tale circostanza, le disposizioni contenute nel comma 513, in base alle quali, sulle maggiori imposte connesse all'adeguamento di cui al comma 510, non si applicano sanzioni e interessi. Ne deriva che, in base alle previsioni di cui al comma 510, il "recupero" di una perdita di importo pari, ad esempio, a 1.000, comporta un maggiore versamento a titolo di imposta sostitutiva di ammontare pari a 280, in caso di società di capitali, mentre per le altre tipologie di soggetti l'importo da corrispondere risulta pari a 230. L'eventuale inadempimento comporta il recupero delle somme dovute, ma in tal caso si renderanno applicabili le sanzioni per omesso versamento e andranno corrisposti i relativi interessi, ovviamente a far data dall'adesione all'adeguamento.
Infine, si sottolinea che le perdite non utilizzate nel periodo di imposta oggetto di adeguamento non possono essere utilizzate, ovvero riportate, nei periodi d'imposta successivi.

Credito Iva
Il comma 516 prevede l'esclusione del riporto al periodo d'imposta successivo del credito Iva risultante dalle dichiarazioni relative ai periodi d'imposta oggetto di definizione, nonché il rimborso risultante dalle medesime dichiarazioni. Il quesito in esame investe le modalità attraverso cui il contribuente deve provvedere alla regolarizzazione delle dichiarazioni relative ai periodi d'imposta 2003 e 2004 e all'eventuale utilizzo o rimborso del credito non riportabile.
La risposta dell'Agenzia prende le mosse dal dato letterale della disposizione in esame, in base alla quale emerge inequivocabilmente che il credito Iva è considerato inesistente ai fini fiscali, ma in merito occorre preliminarmente distinguere l'ipotesi in cui il credito risulti inutilizzato da quella in cui il credito esposto in una delle due dichiarazioni relative al 2003 e al 2004 sia stato invece utilizzato in compensazione o rimborsato.
Nel primo caso, l'irrilevanza fiscale del credito determina l'esclusione del riporto al periodo d'imposta successivo e del rimborso eventualmente richiesto in sede dichiarativa.
L'Agenzia precisa che, in caso di riporto agli anni successivi, ma senza utilizzo in compensazione, tale credito non dovrà trovare spazio nella dichiarazione Iva da presentare nell'anno 2006; in tale ipotesi, il credito viene infatti considerato semplicemente inesistente. In capo al contribuente non emergono quindi particolari adempimenti di rettifica della dichiarazione originaria, ed è esclusa l'applicazione delle sanzioni.
Qualora, invece, il credito esposto in una delle due dichiarazioni Unico 2004 e/o Unico 2005 sia stato utilizzato in compensazione o rimborsato, il contribuente che intenda aderire dovrà procedere al versamento di un importo corrispondente a quanto utilizzato o rimborsato. Tale versamento deve essere effettuato entro il 16 ottobre 2006, data che costituisce il termine inderogabile per l'adesione, ovviamente per le categorie di contribuenti nei cui confronti la programmazione fiscale opera a decorrere dal 2006.
In merito, appare comunque chiaro che le somme dovute a seguito della sterilizzazione di perdite e/o del credito Iva dovrebbero essere conteggiate nel totale rilevante ai fini dell'eventuale rateazione di cui al comma 514. In base a quest'ultima disposizione, è infatti previsto che qualora le somme dovute eccedano l'importo di 10mila euro (società di capitali) o 5mila euro (altri soggetti), il 50 per cento dell'importo eccedente può essere versato entro il 16 dicembre, ferma restando l'applicazione degli interessi legali.
Infine, l'Agenzia sottolinea che in entrambe le ipotesi descritte, cioè sia in caso di riporto integrale del credito inutilizzato che in caso di utilizzo in compensazione e/o rimborso, è fatta comunque salva l'inapplicabilità delle sanzioni. Il contribuente è invece tenuto a restituire all'Amministrazione finanziaria, unitamente al credito, gli eventuali interessi percepiti a fronte della ritardata esecuzione del rimborso, pena il recupero da parte dell'ufficio di tali somme, secondo le ordinarie procedure.

Ravvedimento e mancato adempimento degli obblighi sostanziali Iva
In base al comma 505, lettera a), l'adesione alla programmazione fiscale non modifica gli obblighi formali e sostanziali previsti ai fini Iva dal Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, e dalle altre disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto. Dunque, il contribuente continua ad assolvere ordinariamente a tali obblighi e, in proposito, il comma 507 prevede che l'inibizione dei poteri dell'Amministrazione finanziaria non opera, tra l'altro, qualora non siano adempiuti i suddetti obblighi sostanziali ai fini Iva. Come è noto, tali variazioni possono essere sanate ricorrendo al ravvedimento operoso; a tale riguardo, è stato chiesto di precisare se la regolarizzazione spontanea di eventuali violazioni sostanziali "disattivi" la disposizione contenuta nel comma 507.
Secondo l'Agenzia delle entrate, la norma in esame (comma 505, lettera a) ha inteso stabilire semplicemente il principio secondo cui l'adesione alla programmazione fiscale non esonera il contribuente dall'adempiere direttamente a tutti gli obblighi "normalmente" previsti dalla disciplina Iva. Ne deriva che l'eventuale assolvimento di uno o più degli obblighi sostanziali attraverso il ricorso al ravvedimento operoso non ostacola la programmazione fiscale e gli effetti a essa collegabili, ferma restando, ovviamente, l'applicazione delle sanzioni a esso collegate. In tal caso, infatti, il contribuente adempie comunque direttamente e spontaneamente agli obblighi richiesti.

Notifica di atti dell'Amministrazione
La notifica, effettuata entro il 31 dicembre antecedente il primo anno di applicazione dell'istituto della programmazione fiscale, di processi verbali di constatazione con esito positivo, redatti a seguito di attività istruttorie effettuate dagli organi dell'Amministrazione finanziaria, di avvisi di accertamento o rettifica, nonché di inviti al contraddittorio per l'eventuale definizione dell'accertamento con adesione di cui all'articolo 5 del Dlgs 19 giugno 1997, n. 218, ai fini delle imposte sui redditi, Iva nonché Irap, relativi ai periodi d'imposta in corso al 31 dicembre 2003 e al 31 dicembre 2004, non inibisce la definizione di tali annualità. Ne consegue che, qualora il contribuente ritenga di aderire alla proposta di adeguamento anche per lo stesso periodo d'imposta oggetto di uno dei suddetti atti, dovrà preliminarmente definire l'atto notificato.
E' questa l'interpretazione che l'Agenzia ha fornito con riferimento al richiamo, contenuto nel comma 517, alle disposizioni previste dal Dlgs 218/1997, osservando peraltro che l'istituto in esame trova invece dettagliate cause di esclusione al comma 518.


NOTE:
1) Come è noto, l'istituto è disciplinato dall'articolo 1, commi da 510 a 518 della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (nel S.O. n. 211/L alla G.U. n. 302 del 29 dicembre 2005), ed è consentito ai soli contribuenti che decidono di avvalersi della programmazione fiscale. Di seguito faremo opportunamente riferimento ai soli commi della legge finanziaria per il 2006.

2) Nel quesito l'Agenzia delle entrate è chiamata a valutare l'applicazione dell'aliquota sostituiva del 23 per cento, destinata a essere applicata dai soggetti diversi dalle società di capitali, cui invece, ai sensi del comma 511, si rende applicabile un'imposta sostitutiva del 28 per cento.

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