L'articolo 37 del decreto legge n. 223 del 4/7/2006 recante "Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale" ha previsto alcune modifiche di rilevante importanza in materia di accertamento da studi di settore.
In particolare, tale norma, al comma 2, ha previsto quanto segue:
"2. Con effetto dal periodo d'imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto, all'articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) i commi 2 e 3 sono abrogati;
b) nel comma 3-bis le parole "ai commi 2 e 3" sono sostituite dalle seguenti: "al comma 1";
c) al comma 4 le parole "dei commi 1, 2 e 3" sono sostituite dalle seguenti: "del comma 1".
Tali modifiche, che rappresentano un significativo momento di svolta in materia di accertamento basato sugli studi di settore, incidono profondamente sulla norma di riferimento.
L'articolo 10, nella vecchia formulazione, prevedeva una sostanziale differenziazione nelle condizioni e nei presupposti in presenza dei quali si poteva procedere ad accertamento da studi di settore.
La distinzione veniva effettuata a seconda della tipologia di contribuente oggetto di controllo, in particolare:
- esercenti attività di impresa in regime di contabilità semplificata
- esercenti attività di impresa in regime di contabilità ordinaria
- esercenti attività di impresa in regime di contabilità ordinaria per opzione
- esercenti arti e professioni.
Al fine di meglio comprendere il percorso attraverso il quale il legislatore ha omogeneizzato le modalità di applicazione degli accertamenti di cui all'articolo 62-sexies del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, può essere utile un breve excursus sui singoli interventi succedutisi nel tempo.
Il quadro normativo fino alla entrata in vigore della legge n. 311del 30/12/2004
Prima dell'entrata in vigore della legge finanziaria per il 2005 la norma in commento (articolo 10 della legge 146/1998) prevedeva che: "1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d'imposta pari a dodici mesi e con le modalità di cui al presente articolo.
2. Nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria per effetto di opzione e degli esercenti arti e professioni, la disposizione del comma 1 trova applicazione solo se in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d'imposta.
3. Indipendentemente da quanto previsto al comma 2, nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, l'ufficio procede ai sensi del comma 1 quando dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell'articolo 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, risulta motivata l'inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l'irregolarità delle scritture obbligatorie ovvero tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il decreto del Presidente della Repubblica 16 settembre 1996, n. 570".
Risultava, quindi, un quadro normativo in base al quale, come detto, a secondo della natura del contribuente oggetto di controllo, erano previste diverse condizioni al verificarsi delle quali l'Amministrazione finanziaria poteva procedere ad accertamento sulla base degli studi di settore.
In particolare, l'ordinamento prevedeva una suddivisione in tre categorie dei soggetti accertabili da studi di settore:- contribuenti in regime di contabilità semplificata: l'Amministrazione finanziaria poteva procedere ad accertamento da studi di settore se, nel periodo di imposta sottoposto a controllo, i ricavi dichiarati risultavano minori rispetto al ricavo puntuale di riferimento calcolato con l'applicativo Gerico
- contribuenti in regime di contabilità ordinaria per effetto di opzione e professionisti: l'Amministrazione finanziaria poteva procedere ad accertamento da studi di settore se, per "almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare", i ricavi dichiarati dal contribuente risultavano non congrui rispetto al ricavo puntuale di riferimento calcolato con l'applicativo Gerico
- contribuenti in regime di contabilità ordinaria naturalmente e per effetto di opzione: l'Amministrazione finanziaria poteva procedere ad accertamento da studi di settore in presenza di ricavi dichiarati minori rispetto al ricavo puntuale di riferimento calcolato con l'applicativo Gerico quando dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell'articolo 33 del Dpr n. 600/1973, risultava motivata l'inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l'irregolarità delle scritture obbligatorie ovvero tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il Dpr n. 570/1996.
Il quadro normativo successivamente alla entrata in vigore della legge n. 311 del 30/12/2004
Un primo passo verso quella che, a ragione, può essere definita la parificazione delle modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento, è stata operata dalla legge del 30 dicembre 2004 n. 311.
Con l'approvazione della Finanziaria per il 2005, l'articolo 10 della legge n. 146/1998 si presentava come di seguito riportato:
"1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d'imposta pari a dodici mesi e con le modalità di cui al presente articolo.
2. Nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, la disposizione del comma 1 trova applicazione quando in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta. La disposizione del comma 1 trova applicazione in ogni caso nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, sentito il parere della commissione di esperti di cui al comma 7.
3. Indipendentemente da quanto previsto al comma 2, nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, l'ufficio procede ai sensi del comma 1 quando dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell'articolo 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, risulta motivata l'inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l'irregolarità delle scritture obbligatorie ovvero tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il decreto del Presidente della Repubblica 16 settembre 1996, n. 570.
3-bis. Nelle ipotesi di cui ai commi 2 e 3 l'ufficio, prima della notifica dell'avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218".
L'articolo pone, dunque, sullo stesso piano le posizioni dei soggetti in ordinaria rispetto a quelli che, sebbene in semplificata, avessero optato per il regime di contabilità ordinaria.
Inoltre, nei confronti di questi soggetti, è stata introdotta la possibilità di emettere un atto di accertamento sulla base degli studi di settore al manifestarsi di "significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate(1), sentito il parere della commissione di esperti di cui al comma 7". In tal caso, evidentemente, l'ufficio non era tenuto a verificare se il soggetto risultasse non congruo in almeno due periodi di imposta su tre considerati ovvero avesse tenuto una contabilità inattendibile.
Tali interventi del legislatore sembrerebbe, pertanto, porsi nell'ottica di accrescere la capacità di deterrenza dello strumento degli studi di settore e, consequenzialmente, aumentare l'appetibilità dell'adeguamento in dichiarazione.
Veniva quindi introdotto un comma 3-bis, nel quale si prevedeva l'obbligatorietà della fase del contraddittorio con il contribuente per i soggetti in contabilità ordinaria e per gli esercenti arti e professioni.
Il quadro normativo vigente, le modifiche del Dl n. 223 del 4 luglio 2006
Come più volte evidenziato, gli studi di settore rappresentano un efficace strumento accertativo messo a disposizione degli organi dell'Amministrazione finanziaria per controllare la congruità dei ricavi dichiarati dai contribuenti.
Con l'entrata in vigore del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, la possibilità per l'Amministrazione finanziaria di utilizzare questo strumento risulta essere sensibilmente ampliata.
La principale novità è da ricercare nell'abrogazione dei commi 2 e 3 dell'articolo 10.
Infatti, solo attraverso l'abrogazione dei due commi, il legislatore ha definitivamente rimosso le distinzioni esistenti tra i soggetti esercenti attività di impresa in regime di contabilità semplificata e i soggetti in regime di contabilità ordinaria, anche per opzione.
In termini pratici, con la nuova disciplina, tutti i soggetti (persone fisiche e società) con volume d'affari fino a 5.164.569 euro, per i quali siano stati approvati gli studi di settore e per i quali non ricorrano cause di esclusione o di inapplicabilità, sono direttamente accertabili, sulla base delle risultanze dell'applicazione degli studi di settore stessi, se hanno dichiarato, nel singolo periodo di imposta oggetto di controllo, un ammontare di ricavi o compensi inferiore a quelli determinati attraverso Gerico.
Gli uffici potranno, pertanto, emettere un atto di accertamento basato sugli studi di settore senza dover appurare che per il contribuente si siano verificate le condizioni dei due periodi di imposta su tre ovvero della contabilità inattendibile o, infine, se si palesi una significativa situazione di incoerenza sulla base dei summenzionati indicatori.
Si può, infine, presumere che, decadendo la condizione dei due periodi su tre, la possibilità, per i contribuenti esercenti attività di impresa in regime di contabilità semplificato, di optare per il regime di contabilità ordinaria al solo scopo di tutelarsi maggiormente da questo strumento perda molto del suo originario appeal.
Il decreto legge n. 223/2006 ha, inoltre, apportato delle modifiche al comma 3-bis dell'articolo 10.
Il nuovo testo prevede, quindi, che "nelle ipotesi di cui al comma 1 l'ufficio, prima della notifica dell'avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218".
La norma stabilisce, dunque, che gli accertamenti basati sugli studi di settore debbano essere effettuati dagli uffici tenendo conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione "ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218".
In particolare, l'articolo 5 prevede che "2. La richiesta di chiarimenti inviata al contribuente ai sensi dell'articolo 12, comma 1, del decreto - legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, riguardante la determinazione induttiva di ricavi, compensi e volumi d'affari sulla base di coefficienti presuntivi, costituisce anche invito al contribuente per l'eventuale definizione dell'accertamento con adesione".
La previgente disciplina, come già accennato, si limitava a stabilire l'obbligatorietà della fase del contraddittorio esclusivamente per i contribuenti in regime di contabilità ordinaria, anche per opzione; nulla era invece indicato per i contribuenti in regime di contabilità semplificata.
E' opportuno evidenziare, però, che l'Amministrazione, nella circolare n. 25 del 14 marzo 2001, aveva già indicato che l'attività di controllo deve essere sempre "incentrata sull'invio ai contribuenti di inviti al contraddittorio, finalizzati all'attivazione del procedimento con adesione".
Inoltre, nella circolare n. 25 del 4 marzo 2001, l'Amministrazione rappresentava che "nel procedimento di controllo ... assume, quindi, rilevanza la fase del contraddittorio con il contribuente, che consente all'amministrazione una più ragionata misurazione del presupposto impositivo, sulla base degli elementi di valutazione offerti dal contribuente circa le specifiche caratteristiche dell'attività esercitata".
La novella del comma 3-bis ha, in buona sostanza, riconosciuto forza di legge a un comportamento già considerato dall'Amministrazione finanziaria come vincolante per il proprio personale.
Infine, si sottolinea che le nuove disposizioni trovano applicazione "Con effetto dal periodo d'imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in vigore" del decreto legge 223 del 2006, ovvero già a decorrere dal periodo di imposta 2005.
Lo stesso decreto ha comunque dato facoltà ai contribuenti di effettuare, in via straordinaria, l'adeguamento alle risultanze degli studi di settore entro il termine per la presentazione della dichiarazione (31 ottobre 2006) e non entro l'ordinario termine previsto per il versamento delle imposte.
Il nuovo testo della norma lascia spazio ad alcuni spunti di riflessione.
E' possibile, a tal proposito, rilevare che, in base alla disciplina vigente ante Dl 223/2006, soggetti che risultavano non assoggettabili ad accertamento da studi di settore per il periodo di imposta 2005, stante quanto disposto dalla versione vigente della norma, potrebbero, invece, essere assoggettati ad accertamento proprio in base alle risultanze dell'applicazione degli studi di settore.
In particolare, con la vecchia disciplina, un soggetto in regime di contabilità ordinaria congruo per i periodi di imposta 2003 e 2004 e non congruo nel 2005 non poteva essere sottoposto ad accertamento da studi di settore. Viceversa, sulla base della vigente disciplina, il medesimo soggetto non congruo per il 2005 potrà essere sottoposto ad accertamento basato sugli studi di settore per tale periodo di imposta.
L'obiettivo perseguito dal legislatore di potenziare la capacità degli studi di settore come strumento di controllo e deterrenza, evidente nel tenore della norma, emerge chiaramente anche dalla relazione tecnica al decreto, nella quale è stato esplicitamente sottolineato che il novellato articolo 10, oltre a voler rendere "più efficace l'applicazione degli studi stessi, incentiva i contribuenti a decidere di dichiarare ricavi congrui con gli studi".
NOTE
1. Provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate del 18 gennaio 2006: "Approvazione degli indici di coerenza di natura economica, finanziaria e patrimoniale per l'applicazione degli studi di settore, nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria" pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 30 del 6/2/2006.
