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Attualità

Proventi caratteristici e costo del lavoro dipendente condizionano la "riportabilità" delle perdite

Il loro ammontare deve essere superiore al 40 per cento della media dei due esercizi anteriori

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La disciplina tributaria relativa al trattamento delle perdite in sede di fusione di società nel trapasso dall'articolo 123, comma 5, secondo la precedente numerazione del Tuir, all'articolo 172, comma 7, del nuovo testo, ha visto qualche lieve modifica all'insegna delle più ampie casistiche ammesse, ma ha conservato, tuttavia, rigorosamente la sua natura sostanzialmente antielusiva. L'obiettivo che si intende perseguire è quello di contrastare il deleterio fenomeno del commercio delle cosiddette "bare fiscali", ovverosia società contese per una fusione o incorporazione in quanto aventi in dote la possibilità di far beneficiare del risparmio d'imposta conseguente all'utilizzo delle proprie perdite, in diminuzione delle basi imponibili future delle società incorporanti o fuse.

La disposizione impone che sussistano specifiche condizioni, note come "condizioni di vitalità", perché le perdite possano essere utilizzate e, inoltre, fissa limiti quantitativi all'utilizzo delle stesse. In particolare, è consentita la riportabilità delle perdite "sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori".

Occorre quindi, ai fini della verifica dei suddetti requisiti, assumere a base di riferimento i dati economici risultanti dal bilancio relativo all'esercizio anteriore a quello nel corso del quale è stata assunta la delibera di fusione da parte dell'organo assembleare. E' necessario evidenziare che i componenti reddituali rilevanti sono rappresentati da: 1) "ricavi e proventi dell'attività caratteristica"; 2) "spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi", di cui all'articolo 2425 del codice civile.

E' interessare notare come la scelta del legislatore fiscale si sia orientata a riconoscere rilevanza alle grandezze determinate secondo i criteri civilistici, direttamente ritraibili dal prospetto di bilancio, anziché a quelle risultanti dalla riclassificazione alla luce dei criteri fiscali.

A tal proposito, con specifico riguardo ai componenti positivi di reddito sub 1), è opportuno segnalare che la previsione letterale utilizzata in sede di riforma fiscale, superando la formula più limitativa del precedente articolo 123, comma 5, che circoscriveva la fattispecie ai soli "ricavi, di cui all'art. 2425-bis, parte prima, n. 1 [ora: 2425, nda], del codice civile", fa riferimento alle componenti attive relative alla "gestione caratteristica"(1). Cosicché, la condizione imposta risulta verificata sia nel caso in cui la società dalla propria gestione caratteristica aziendale consegua, tecnicamente, "ricavi delle vendite e delle prestazioni", sia in quello in cui da tale gestione ottenga, più semplicemente, proventi diversi dai ricavi. La categoria delle componenti attive da considerare, ai fini dell'individuazione del limite entro il quale contenere il riporto delle perdite fiscali, è, quindi, una categoria più ampia di quella cui il previgente articolo 123 del Tuir faceva riferimento.

Infatti, i fenomeni aziendali connessi alla cosiddetta gestione caratteristica trovano rappresentazione per intero nella sezione A) del conto economico, così come disciplinato dall'articolo 2425 del codice civile. Pertanto, nella nuova formulazione, il legislatore ha voluto espressamente superare i limiti derivanti dall'esclusivo riferimento ai ricavi di cui alla lettera A.1), attribuendo significatività anche a tutti gli altri valori espressivi dell'attività caratteristica esercitata dalla società.
Si pensi quanto significativi siano, ai fini della comparazione imposta dal settimo comma dell'articolo 172 del nuovo Tuir, i fenomeni legati alla variazione del valore delle rimanenze e dei lavori in corso per le società industriali, oppure alle variazioni dei valori delle immobilizzazioni per effetto di lavori interni, oppure alle indennità di risarcimento, anche assicurativo, a fronte di perdite di beni (purché l'evento negativo non abbia comportato la contabilizzazione di oneri di natura straordinaria), ovvero di qualsiasi altra indennità percepita in sostituzione dei ricavi relativi alle vendite di beni ovvero all'erogazione di servizi(2).

Del resto un'anticipazione di queste determinazioni, per quanto in via interpretativa, era stata già formulata dall'Amministrazione finanziaria che, con la risoluzione del 29 ottobre 2002, n. 337/E, ha stabilito che nel caso di società holding pure, il cui conto economico è fortemente condizionato da componenti reddituali di tipo finanziario non imputate alla voce A), in caso di fusione, ai fini della verifica dei requisiti previsti dall'articolo 123, comma 5, tali componenti reddituali siano ugualmente significative, così da poter essere considerate indicatori rilevanti ai fini della vitalità aziendale.

Circa i componenti negativi di reddito sub 2), "spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi", di cui all'articolo 2425 del codice civile, essi sono costituiti da:

  1. salari e stipendi, rilevabili dalla voce B.9.a) del conto economico
  2. oneri sociali, risultanti dalla voce B.9.b) del conto economico.

Da ultimo, al fine di stabilire se ricorrano o meno le condizioni quantitative imposte dalla legge, individuati l'esercizio di riferimento e i valori delle grandezze reddituali, occorrerà procedere alla comparazione di questi ultimi con il 40 per cento dei dati medi che le stesse grandezze hanno registrato nei due esercizi anteriori a quello di riferimento.


NOTE:
1) Giova ricordare che la cosiddetta gestione caratteristica, secondo quanto enunciato dal principio contabile n. 12 del Cndc e del Cnr (nella versione modificata dall'Oic a seguito della riforma del diritto societario), "è costituita dalle operazioni che si manifestano in via continuativa nello svolgimento della gestione e che esprimono componenti positivi e negativi di reddito i quali identificano e qualificano la parte peculiare e distintiva dell'attività economica svolta dall'impresa, per la quale essa è finalizzata". Pertanto, risulta composta da quei ricavi e costi che discendono dall'attività tipica e ordinaria dell'impresa, la quale, come da definizione fornita dal principio contabile internazionale n. 8 (Ias n. 8, "Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori"), comprende "tutte quelle attività svolte da un'impresa nell'ambito della sua normale attività e quelle attività connesse svolte dall'impresa per favorire o sostenere l'attività normale stessa, o che da questa derivano".

2) Si noti, peraltro, che tali indennità costituiscono "ricavi" (caratteristici), al pari dei corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa, anche dal punto di vista fiscale, secondo quanto disposto dall'articolo 85, comma 1, lettera f), del Tuir.

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