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Attualità

Questioni pregiudiziali e preliminari nel processo tributario (2)

I presupposti processuali in senso stretto: giurisdizione, competenza, legittimazione, concetto di parte

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I presupposti processuali in senso stretto
La giurisdizione
Al fine di una puntuale delimitazione dell'ambito di cognizione del giudice speciale, è utile fare riferimento alla nozione di controversia tributaria rientrante nella competenza delle commissioni: è tale quella che, essendo rivolta contro atti impugnabili coinvolge, da un lato, quale parte necessaria l'Amministrazione finanziaria (o l'ente locale o, più in generale, il soggetto titolare della pretesa tributaria), nonché il concessionario della riscossione, e, dall'altro, i soggetti raggiunti da uno degli atti in questione (il contribuente lato sensu e cioè, oltre il soggetto passivo d'imposta, anche il sostituto e il responsabile d'imposta e il soggetto cui sia stata irrogata la sanzione amministrativa).
Inoltre, essendo stato ampliato l'ambito della giurisdizione speciale tributaria a "tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie", la stessa ha assunto carattere generale ed esclusivo nella materia, con la sola eccezione delle controversie relative agli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o alla comunicazione di cui all'articolo 50 del Dpr n. 602/73 (concernente la surroga del concessionario per la riscossione nell'esecuzione già iniziata).

Sotto un diverso profilo, il testo novellato, se da un lato ha reso irrilevante la tradizionale distinzione tra imposte, tasse, contributi o tributi speciali, dall'altro induce a ritenere che il legislatore abbia recepito la concezione invalsa presso la Corte costituzionale, che concepisce il tributo unitariamente come "prestazione patrimoniale imposta, caratterizzata dall'attitudine a determinare il concorso alle pubbliche spese"(11).
Per quanto in questa sede rileva, si profila il difetto di giurisdizione in capo alle commissione tributarie relativamente:

  1. all'azione di accertamento negativo, astrattamente ipotizzabile in quella fase del rapporto in cui mancano ancora gli atti impugnabili tipici, ma che la giurisprudenza consolidata considera inammissibile nel processo tributario(12)
  2. alle controversie in materia di riscossione coattiva (che emergono dopo l'emanazione della cartella di pagamento) non sollevabili contro il ruolo e, in particolare, alle controversie sulla legittimità degli atti esecutivi, l'opposizione di terzo ex articolo 619 c.p.c.(13), l'azione di risarcimento del danno contro il concessionario esattoriale
  3. alle controversie attinenti agli atti diversi da quelli espressamente previsti dall'articolo 19 del Dlgs n. 546/92
  4. alle controversie tributarie fra privati(14), nelle quali la questione tributaria rileva incidentalmente o comunque come presupposto di situazioni e rapporti civilistici

Nella vigenza del Dpr n. 636/72 non c'era norma analoga a quella contenuta nell'articolo 3 del Dlgs n. 546/92, tuttavia dottrina e giurisprudenza ammettevano l'applicabilità nel processo tributario degli articoli 37 (difetto di giurisdizione) e 41 c.p.c. (regolamento di giurisdizione).
Tale vizio non può essere rilevato dal presidente in sede di esame preliminare (in quanto non è riconducibile alla categoria della inammissibilità del ricorso), ma può essere eccepito dalle parti e rilevato d'ufficio dal collegio in qualsiasi stato e grado del giudizio finché non sia intervenuto il giudicato. Una volta che il giudice di primo grado si sia pronunciato sulla giurisdizione, tale questione può soltanto formare oggetto di impugnazione. E' inoltre inapplicabile la translatio iudici dinanzi al giudice dichiarato competente: il giudizio infatti può concludersi con una mera sentenza declinatoria della giurisdizione.

La competenza
La competenza viene solitamente definita come misura o frazione della giurisdizione, nel senso che essa definisce la quantità di giurisdizione spettante a ciascun ufficio giurisdizionale rispetto agli altri uffici appartenenti al medesimo ordine. La questione di competenza ha posizione logicamente successiva e conseguente a quella di giurisdizione e presuppone che sia stata preventivamente risolta in senso affermativo tale ultima questione.
Nell'odierno processo civile (e anche nel processo tributario) la competenza è considerata un presupposto per la trattazione e la pronuncia di merito, che non tocca la validità del rapporto processuale.

La competenza delle Commissioni tributarie è inderogabile(15). Ciò significa che non è prospettabile un compromesso né una clausola arbitrale, in quanto la ricordata qualifica implica che l'eventuale accordo fra le parti sia inidoneo a determinare una modificazione della competenza stessa.
L'incompetenza è rilevabile, anche d'ufficio, soltanto nel grado al quale il vizio si riferisce. Ciò significa che di fatto la competenza può venir derogata nel caso in cui né le parti né il giudice la rilevino in tempo. Non può essere dichiarata dal presidente in sede di esame preliminare, in quanto non è riconducibile alla categoria della inammissibilità del ricorso.
Le parti possono introdurre la relativa eccezione "fino a quando è consentito loro l'esplicazione di attività processuali" e cioè, se la trattazione avviene in camera di consiglio, entro 10 giorni liberi precedenti la trattazione in camera di consiglio (o fino a 5 giorni liberi prima della trattazione, termine per le "brevi repliche"), ovvero ove ne sia stata fatta richiesta nella discussione in pubblica udienza. Non può essere rilevata per la prima volta in appello né in cassazione.
Peraltro il vizio ha scarsa rilevanza pratica, posto che l'articolo 5, comma 5, Dlgs n. 546/1992, riproduce il meccanismo, ben conosciuto nel processo civile, della translatio iudicii, per cui, se il processo viene riassunto tempestivamente innanzi la commissione dichiarata competente, ciò impedisce ogni decadenza (ad esempio, definitività dell'atto, tempestività dell'istanza di rimborso, e etc.)(16).

La legittimazione processuale. Il concetto di parte
Nel processo civile, parte è il soggetto che in proprio nome domanda (attore), cioè invoca un provvedimento all'autorità giurisdizionale, e il soggetto contro il quale la domanda è proposta (convenuto). La nozione di parte cioè si colloca su un piano meramente formale: parti nel processo sono dunque i soggetti che compiono gli atti del processo, ne subiscono gli effetti e sono perciò destinatari dei provvedimenti del giudice ("parte in senso processuale").

Nel processo tributario, si assume la qualità di parte per il semplice fatto di proporre ricorso alla Commissione tributaria (ricorrente) e di essere destinatario della domanda (resistente).
Il problema della "giusta parte" (e dei legittimi contradditori) riguarda invece la legittimazione ad agire, mentre sono parti del processo coloro che di fatto ne sono i soggetti.
La capacità d'essere parte è il riflesso della capacità giuridica, intesa questa quale idoneità di essere soggetto di diritti, e spetta a tutte le persone fisiche e giuridiche e, inoltre, a talune collettività organizzate e patrimoni autonomi.
La capacità processuale consiste invece nella capacità di stare in giudizio da sé e nella possibilità di esercitare validamente i diritti o poteri processuali (cosiddetta legittimazione processuale o formale): è il riflesso della capacità d'agire riferita al compimento degli atti processuali.

I soggetti che non possono stare in giudizio perché, ai sensi dell'articolo 75 c.p.c., non hanno la capacità di compiere atti nel processo, devono farsi rappresentare o assistere secondo le norme sostanziali che regolano la loro capacità (d'agire): il minore sta in giudizio attraverso uno dei suoi genitori, l'interdetto con il tutore, il fallito per mezzo del curatore, il minore emancipato e il maggiore inabilitato con l'assistenza di un curatore.
Nel caso in cui un soggetto sia capace giuridicamente ma incapace di agire(17), si ha, dal punto di vista processuale, una scissione fra la parte in senso processuale, intesa come destinataria degli effetti, e colui che compie gli atti del processo (cosiddetta parte in senso formale), i cui effetti si imputano al soggetto rappresentato o assistito(18). Analoga scissione fra il soggetto che compie gli atti e il soggetto cui si imputano gli effetti degli atti compiuti si ha nel caso di rappresentanza volontaria.
In proposito, giova ricordare il caso del fallito in cui il soggetto, pur rimanendo capace (capacità di agire) perde la legittimazione processuale (o formale) per determinati processi(19). Nel processo tributario, la giurisprudenza riconosce però al fallito la capacità processuale in ordine alle controversie suscettibili di essere promosse avverso gli atti impositivi che non vengono impugnati dal curatore del fallimento(20).
Quanto alle persone giuridiche e alle associazioni, esse stanno in giudizio a mezzo dei loro rappresentati, ma è chiaro che ciò non ha nulla a che fare con la capacità processuale, requisito che riguarda le sole persone fisiche, giacché rispetto ai citati enti può soltanto porsi il problema della loro capacità di essere parte o ancora quello di chi sia la persona fisica che abbia il potere di rappresentarli.

La giurisprudenza processualcivilistica ritiene che il difetto di legitimatio ad processum sia rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, e, quindi, anche in sede di legittimità, con il solo limite della formazione del giudicato sul punto e con possibilità di diretta valutazione degli atti attributivi del potere rappresentativo(21). Il difetto stesso può essere eccepito per la prima volta in Cassazione, a meno che non risulti dagli atti che la controparte abbia svolto le proprie difese senza eccepire nulla al riguardo.
Seguendo un indirizzo largamente condiviso, il vizio in questione può essere sanato, in qualunque stato e grado del giudizio con efficacia retroattiva e con riferimento a tutti gli atti processuali già compiuti, per effetto della costituzione in giudizio del soggetto dotato della effettiva rappresentanza dell'ente stesso, il quale manifesti la volontà, anche tacita, di ratificare la precedente condotta difensiva del falsus procurator(22).
L'operatività ex tunc della ratifica, nel campo del diritto processuale, permette di riferire allo pseudo rappresentato l'attività svolta dal falsus procurator, salvo il caso che "si sia avverata una decadenza", espressamente eccettuato dall'articolo 182 c.p.c. In quest'ambito, la scadenza di un termine stabilito appunto a pena di decadenza, come tipicamente quello di impugnazione, costituirebbe una barriera invalicabile, davanti alla quale si arresta l'efficacia retroattiva del conferimento del relativo potere, che sopravvenga successivamente(23).

In tema di capacità processuale, il giudizio tributario non si differenzia da quello civile, onde la dottrina ritiene senz'altro applicabili le norme e relative interpretazioni di questo anche nel processo tributario. Pertanto, dovendo il ricorrente proporre la propria impugnazione entro un termine decadenziale, i vizi inerenti alla capacità processuale e alla rappresentanza volontaria e organica sono insanabili se oggetto della lite sia uno degli atti indicati nell'articolo 19, Dlgs n. 546/92, a meno che la sanatoria non intervenga entro il termine previsto dall'articolo 21, comma 1, Dlgs n. 546/92, per presentare l'atto introduttivo del giudizio.
In ambito tributario, peraltro, il difetto di rappresentanza comporta l'inammissibilità del ricorso ai sensi dell'articolo 18, comma 4, Dlgs n. 546/92, atteso che la mancanza o errata indicazione in ricorso dell'organo investito della legale rappresentanza dell'ente ricorrente viola il dettato dell'articolo 18, comma 2, lettera b), Dlgs n. 546/92(24).


2 - continua. La terza puntata su FISCOoggi di martedì 24; la prima è stata pubblicata giovedì 19


NOTE:
11) e caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: da un lato l'imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio; dall'altro la destinazione del gettito scaturente da tale ablazione al fine di integrare la finanza pubblica, e cioè allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire spese pubbliche: cfr. Corte costituzionale, sent. 12 gennaio1995, n. 11; Corte costituzionale, sent. 12 gennaio 1995, n. 2.

12) Cass. civ., sez. trib., sent. 9 gennaio 2004, n. 139; Cass. civ., sez. trib., 9 giugno 2003, n. 9181; Cass. civ., SS.UU., sent. 20 maggio 1993, n. 10999.

13) Come ricordato dalla circolare dell'Agenzia dell'entrate 21 marzo 2002, n. 25/E, si tratta: dell'opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi, dell'opposizione di terzi, nonché delle controversie in materia di risarcimento dei danni derivanti dalla esecuzione.

14) Nella dottrina ante modifica si pone l'esempio dei rapporti tra contribuente di diritto (titolare di un rapporto obbligatorio con l'ente impositore), e contribuente di fatto (gravato da un obbligazione nei confronti del primo, cui è riconosciuto un diritto di rivalsa), da cui l'implicito dissenso per la tesi giurisprudenziale secondo cui le Commissioni conoscerebbero anche le controversie intraprese dal sostituito avverso il sostituto in ordine alla subita ritenuta, da svolgersi in contraddittorio necessario con l'Amministrazione finanziaria.

15) Vedasi l'articolo 5, comma 1, Dlgs n. 546/1992. Non così nel processo civile: cfr. l'articolo 28 c.p.c.

16) La presentazione del ricorso a commissione tributaria incompetente per territorio non ne comporta l'inammissibilità; inoltre la translatio iudicii alla commissione competente comporta la permanenza dell'instaurato rapporto processuale e la conservazione di tutti i suoi effetti: Cass. civ., sez. I, sent. 1° giugno 1990, n. 5150.

17) Più precisamente i soggetti che non possono stare in giudizio sono gli incapaci ossia coloro che, non avendo il libero esercizio dei diritti, per incapacità d'agire o per altra causa (ad esempio, l'assenza o la dichiarazione di fallimento) ma escluso ogni rilievo alla "incapacità naturale", non hanno la capacità processuale. E' in effetti pacifico che l'incapacità naturale non determina l'incapacità di stare in giudizio fino a quando non si sia provveduto alla nomina di un curatore provvisorio o non sia pronunciata sentenza di interdizione o inabilitazione, e che non comporta l'invalidità degli atti processuali compiuti da o nei confronti dell'incapace.

18) Nel processo in cui è parte un incapace, questi è destinatario degli effetti giuridici degli atti del processo, mentre colui che compie gli atti processuali è il suo rappresentante.

19) Si osserva che il difetto di legittimazione processuale del fallito è eccezione rilevabile solo dal curatore del fallimento e non in sede ufficiosa dal giudice né dalla controparte: Cass. civ., sez. lav., sent. 19 novembre 1999, n. 12879; Cass. civ., sez. II, sent. 29 maggio 1999, n. 5238.

20) Cass. civ., sez. I, sent. 9 agosto 1996, n. 7308; Cass. civ., sez. I, sent. 17 marzo 1995, n. 3094; Cass. civ., sez. I, sent. 20 dicembre 1994, n. 10957.

21) Cass. civ., sez. III, sent. 16 settembre 2003 n. 13550. In senso conforme, Cass. civ., sez. III, sent. 27 maggio 2003 n. 8399, Cass. civ., sez. lav., sent. 20 giugno 2002, n. 8996, Cass. civ., sez. lav., sent. 25 marzo 2000, n. 3612.

22) Cass. civ., sez. lav., sent. 25 marzo 2004, n. 5985; Cass. civ., sez. lav., sent. 25 marzo 2004, n. 5993; Cass. civ., sez. lav., sent. 12 marzo 2004, n. 5135; Cass. civ., sez. III, sent. 21 novembre 2000, n. 15031, con riferimento alla persona fisica che agisca in giudizio in rappresentanza di un ente. Inoltre, Cass. civ., sez. lav., sent. 25 marzo 2004, n. 5985; Cass. civ., sez. lav., sent. 25 marzo 2004, n. 5993; Cass. civ., sez. lav., sent. 12 marzo 2004, n. 5135, con riferimento al difetto di procura ad litem.

23) Ci si riferisce all'orientamento espresso da Cass. civ., sez. II, sent. 27 marzo 1997, n. 2754. In senso conforme: Cass. civ., sez. I, sent. 18 aprile 2003, n. 6297; Cass. civ., sez. lav., sent. 17 gennaio 1996, n. 346; Cass. civ., sez. I, sent. 2 dicembre 1994, n. 10348. Ma v. contra Cass. civ., sez. lav., sent. 25 marzo 2004, n. 5985; Cass. civ., sez. lav., sent. 25 marzo 2004, n. 5993; Cass. civ., sez. lav., sent. 12 marzo 2004, n. 5135, secondo cui la sanatoria ex tunc "non è impedita dalla previsione dell'art. 182 c.p.c., la quale va riferita alle decadenze sostanziali (sancite, cioè, per l'esercizio del diritto e dell'azione: art. 2964 c.c. ss.) e non a quelle che si esauriscono nell'ambito del processo, com'è dimostrato dal fatto che, in caso contrario, si avrebbe l'inapplicabilità (inammissibile sotto il profilo sistematico) dell'art. 182 c.p.c. in tutte le ipotesi in cui, come nel rito del lavoro, le parti incorrono in decadenze processuali già nell'atto introduttivo".

24) Con riferimento al previgente articolo 15, comma 1, lettera e), Dpr n. 636/72: Cass. civ., sez. trib., sent. 3 maggio 2000, n. 5572, e Cass. civ., sez. I, sent. 22 maggio 1990, n. 4616.

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