Quota interessi del canone leasing: un esempio applicativo

Il comma 18 dell'articolo 2 del decreto legge n. 262/2006 ha riformulato i commi 7 e 8 dell'articolo 36, Dl n. 223 del 2006, che recano disposizioni volte a rendere fiscalmente indeducibile l'ammortamento delle aree occupate da costruzione, introducendo, altresì, all'interno del medesimo articolo 36, il comma 7-bis.

Il novellato comma 7 del citato articolo 36 stabilisce che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
Il costo da attribuire alle predette aree, nell'eventualità che non siano già state acquistate autonomamente in precedenza, sarà pari al maggiore tra:

• il valore separatamente esposto in bilancio nell'anno di acquisto
• il valore ottenuto applicando il 20 per cento o - per i fabbricati industriali - il 30 per cento al costo di acquisto complessivo dell'immobile, comprensivo del valore dell'area.

La principale novità, rispetto al testo originario del Dl n. 223 del 2006, consiste nell'eliminazione dell'obbligo di determinare il valore dell'area mediante perizia di stima.

Il nuovo comma 7-bis, articolo 36, Dl n. 223 del 2006, ha lo scopo di estendere il trattamento fiscale del costo complessivo dei fabbricati strumentali a quello dei canoni relativi all'acquisizione in leasing di un fabbricato strumentale (che, quindi, vanno considerati, ai fini della deduzione degli stessi, al netto della parte riferibile alle aree-terreni occupati dai fabbricati strumentali).

In pratica, così come il comma 7 prevede l'indeducibilità delle quote di ammortamento delle aree-terreni occupate dalla costruzione o dal fabbricato acquisito a titolo di proprietà, il nuovo comma 7-bis dell'articolo 36, con riferimento ai fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, prevede in modo speculare l'indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile alle medesime aree-terreni occupati dai fabbricati strumentali oggetto del contratto di leasing.

La circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007 precisa che, con riferimento alla fattispecie della locazione finanziaria, sono deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, fermo restando i limiti previsti dagli articoli 96, 97 e 98 del Tuir in materia di pro-rata generale, pro-rata patrimoniale e thin capitalization, non solo gli interessi passivi riferibili alla quota capitale relativa al valore del fabbricato industriale, ma anche quelli riferibili alla quota capitale relativa al valore dei terreni sul cui lo stesso insiste.
Il documento di prassi afferma infatti che "così come l'acquisto delle aree occupate dalla costruzione, realizzato con mezzi finanziari esterni, avrebbe comportato la deducibilità degli interessi passivi relativi al finanziamento, allo stesso modo sono deducibili gli interessi passivi corrisposti per l'acquisizione della medesima area con un contratto di leasing".

Per determinare la parte di canone riferibile agli interessi passivi, occorrerà fare riferimento alle indicazioni fornite ai fini Irap dall'articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998, in base al quale "la parte del canone relativo a contratti di locazione finanziaria riferibile agli interessi passivi che, ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera c), numero 6, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, non è ammessa in deduzione dalla base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive, è determinata sottraendo dall'ammontare del canone di competenza di ciascun periodo di imposta compreso nel periodo di durata del contratto di locazione finanziaria l'importo che si ottiene dividendo il costo sostenuto dalla società concedente per il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicando il risultato per il numero dei giorni del periodo di imposta".

Nel caso di stipulazione di un contratto di leasing per l'acquisizione di un fabbricato strumentale occorrerà determinare:

1. il canone di locazione annuo
2. la quota capitale del canone di locazione annuo dato dall'importo che si ottiene dividendo il costo sostenuto dalla società concedente (al netto del prezzo di riscatto) per il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicando il risultato per il numero dei giorni del periodo di imposta
3. la quota capitale del canone leasing riferibile al terreno (indeducibile ai fini delle imposte sui redditi ma anche ai fini Irap, dato che per tale imposta, in base all'articolo 11-bis del Dlgs n. 446/97 "i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione...si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi")
4. la quota capitale del canone leasing riferibile al fabbricato (deducibile ai fini delle imposte sui redditi e ai fini Irap)
5. la quota interessi, per differenza tra il canone di locazione annuo e la quota capitale (deducibile ai fini delle imposte sui redditi e indeducibile ai fini Irap, ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera b) numero 6).

Si ipotizzi un contratto di locazione finanziaria per l'acquisizione di un fabbricato industriale stipulato il 1° gennaio 2006, con scadenza 31 dicembre 2010, con ammontare complessivo dei canoni pari a 110.000, costo sostenuto dalla società di leasing pari a 100.000 euro, e prezzo di riscatto finale di 2.500 euro.

Nell'esempio proposto, la quota capitale del canone di locazione annuo con il metodo sopra specificato;

1. il canone di locazione annuo risulterà pari a 110.000 / 5 = 22.000
2. la quota capitale del canone di locazione annuo risulterà pari a 19.500 euro come risulta dal calcolo che segue:
   
   
   
   
3. la quota capitale del canone leasing riferibile al terreno (indeducibile sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini Irap) si ottiene in base al nuovo comma 7 dell'articolo 36, Dl n. 223 del 2006, e, trattandosi di un fabbricato industriale, applicando la percentuale del 30 per cento alla quota capitale di competenza del periodo d'imposta
4. la quota capitale del canone leasing riferibile al fabbricato (deducibile ai fini delle imposte sui redditi e ai fini Irap) si ottiene per differenza tra la quota capitale complessiva e la quota capitale riferibile al terreno
5. la quota interessi si ottiene per differenza tra il canone di locazione annuo e la quota capitale complessiva (tale quota interessi risulta deducibile ai fini delle imposte sui redditi e indeducibile ai fini Irap).