Il nucleo fondamentale del meccanismo delineato dall'attuale articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir
Il nucleo dell'istituto delineato dall'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir è costituito dall'interazione di due regole essenziali:
- la prima secondo la quale, pur non essendo imputabili al conto economico, sono comunque deducibili "gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti (...) se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi(1)"
- la seconda in forza della quale "in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili di esercizio anche se conseguiti successivamente al periodo d'imposta cui si riferisce la deduzione concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l'ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all'eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti".
In sintesi, pertanto, è possibile affermare che nell'attuale assetto delle relazioni fra la disciplina del bilancio di esercizio e quella del reddito d'impresa:
- non è più prevista più la possibilità di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti di sola origine fiscale nell'ambito del bilancio di esercizio (si evita in tal modo il citato fenomeno dell'inquinamento fiscale)
- è mantenuta, tuttavia, la possibilità di comprimere il reddito d'impresa computando componenti negativi di reddito privi di una reale ratio economica e giustificati soltanto in una prospettiva di natura fiscale(2)
- si subordina la possibilità di deduzione di componenti negativi di reddito solo fiscalmente giustificati alla compiuta elencazione degli stessi in un apposito prospetto allegato alla dichiarazione dei redditi
- si prevede un vincolo di copertura per massa(3) tale per cui, in caso di distribuzione, al fine di evitare l'erogazione di dividendi corrispondenti a utili che non abbiano scontato imposizione, la consistenza complessiva delle riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, non deve risultare inferiore all'ammontare globale dei costi di origine fiscale dedotti dall'impresa al netto delle imposte differite ad essi afferenti(4).
La struttura dell'istituto può apparire intuitiva e tuttavia, soprattutto per quanto attiene al funzionamento del meccanismo di copertura per massa, va adeguatamente focalizzata. I punti essenziali possono così essere rappresentati:
- in linea di principio sino a concorrenza dei costi (al netto delle relative imposte differite) dedotti fiscalmente nell'ambito del prospetto (e, quindi, civilisticamente non allocati a conto economico) l'impresa deve trattenere al suo interno risorse finanziarie (ossia non può avere luogo alcun evento distributivo di dividendi)(5)
- tali risorse finanziarie si identificano con le poste di patrimonio netto già disponibile (si esclude, a tali fini, la rilevanza del capitale sociale e della riserva legale(6) e si considera, per converso, l'utile di periodo portato a nuovo) ovvero anche con utili di prossima realizzazione(7)
- l'ammontare complessivo di riserve che devono assicurare la copertura per massa rispetto ai costi di matrice fiscale dedotti extrabilancio va considerato al netto delle relative imposte differite
- nel caso in cui venga violato il menzionato vincolo di copertura per massa l'importo (eccedente il vincolo) distribuito ai soci deve concorrere a tassazione in capo all'impresa(8)
- l'entità della copertura patrimoniale richiesta si riduce per effetto:
- dell'imputazione a conto economico dei componenti negativi di reddito che hanno già concorso alla determinazione del reddito imponibile in via extracontabile (vale a dire mediante l'esposizione nel prospetto allegato alla dichiarazione dei redditi)
- della eventuale distribuzione di somme sui quali l'impresa ha assolto la tassazione di recupero
- della trasformazione del costo privo di sostrato economico (e, quindi, dedotto in via extracontabile) in componente di reddito effettivamente realizzato (il che si verifica allorquando un cespite il cui valore fiscale è inferiore a quello civilistico per effetto della deduzione di un costo di matrice esclusivamente fiscale - ad esempio, per effetto di ammortamenti anticipati - viene alienato a terzi. Da ciò consegue, infatti, la realizzazione di una plusvalenza fiscalmente rilevante maggiore di quella correttamente determinata in una prospettiva civilistica).
Questo l'assetto fondamentale. Il punto di rilievo è che - almeno allo stato attuale - nella sostanziale chiarezza della struttura di fondo si innestano numerose microproblematiche interpretative che non hanno ancora trovato soluzione e che, in qualche modo, non agevolano a comprendere quali possa essere l'effettiva operatività tributaria dell'istituto. Qui di seguito, pertanto, si cerca di formulare una breve summa di tale casistica senza la pretesa di individuare necessariamente una soluzione a tutti i dubbi.
3 - continua
NOTE:
1 Sul punto è bene riportare il testo della istruzioni alla dichiarazione dei redditi modello Unico 2004 - SC con riguardo al quadro EC rubricato Prospetto per la deduzione extracontabile dei componenti negativi: "(...) A seguito dell'abrogazione del secondo comma dell'art. 2426 C.c., per opera del D.Lgs. n. 6/2003 (recante riforma del diritto societario) non è più consentito imputare al conto economico rettifiche di valore e accantonamenti per ragioni esclusivamente fiscali. In virtù (...) dell'art. 109, comma 4, lettera b) secondo periodo tuttavia in caso di imputazione al conto economico di rettifiche di valore e accantonamenti per importi inferiori ai limiti massimi previsti dalla disciplina del reddito d'impresa, è ugualmente possibile operare maggiori deduzioni a condizione che la parte di tali componenti negativi non imputata a conto economico sia indicata in un apposito prospetto costituente parte integrante della dichiarazione dei redditi e dal quale risultino, inoltre, le divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi". Le citate istruzioni al quadro EC hanno già formato oggetto di numerosi interventi da parte della pubblicistica maggiormente attenta a questi profili. In proposito, a mero titolo esemplificativo, cfr. RIZZARDI, Il doppio binario anticipa, in Il Sole 24 Ore del 6 aprile 2004, pag. 25.
2 Al riguardo vale rilevare come - contrariamente a quanto prefigurato dall'articolo 4 della legge 80/2003 ossia dalla legge delega in materia di fiscalità d'impresa - l'istituto delineato dall'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir non limiti affatto la possibilità di deduzione di componenti negativi di reddito di matrice fiscale ai soli contribuenti con un imponibile positivo. Ciò significa, pertanto, che nell'attuale disciplina anche un'impresa con un risultato di periodo negativo può fruire di ammortamenti anticipati o di altri componenti negativi di reddito di sola origine fiscale, fermi restando - ovviamente - i vincoli in tema di distribuibilità delle poste di netto imposti dalla specifica disciplina.
3 Laddove con l'espressione "copertura per massa" si designa una tecnica di copertura sostanzialmente antitetica a quella caratteristica dell'ordinamento tributario nazionale tal per cui il vincolo di sospensione è sempre stato specifico e focalizzato su di una ben precisa posta di netto (in tal senso è esemplificativo quanto era previsto - "ante riforma" - proprio per gli ammortamenti anticipati a fronte della cui deduzione era obbligatorio per l'impresa l'accantonamento dei corrispondenti importi a una apposita riserva).
4 Le ragioni sottese a tale scelta legislativa sono bene identificate da TABET (componente della citata Commissione Gallo), I lavori della Commissione Gallo con particolare riferimento al tema del disinquinamento del bilancio, in Il Fisco n. 39/2003, pag. 6063, il quale commenta così la scelta effettuata: "(...) si è cercato di trovare un'ipotesi di soluzione (...) giusta la quale si è aperta la strada all'introduzione ex lege della regola della forfetizzazione delle componenti stimate, cercando però di salvaguardare anche un minimo un obiettivo di politica economica e cioè quello di non consentire una dispersione di utile che sia affrancato dal prelievo, senza però introdurre nuovi vincoli sul patrimonio netto".
5 Ancora sulla ratio sottesa all'istituto cfr. STEVANATO, Gli effetti fiscali del disinquinamento del bilancio in relazione a costi imputati in bilanci pregressi in applicazione del comma 2 dell'art. 2426 C.c., in Dialoghi di diritto tributario n. 1/2004: "(...) Il meccanismo previsto dall'art. 109, comma 4, è ormai abbastanza noto. In sostanza lo stesso è imperniato su una sospensione d'imposta per masse. È infatti previsto che in caso di distribuzione di riserve di patrimonio netto, queste concorrono a formare il reddito se le altre riserve che residuano risultino incapienti rispetto all'ammontare dei costi (per ammortamenti, accantonamenti et cetera) dedotti extracontabilmente. Si vuole così evitare la distribuzione ai soci di utili non tassati, formatisi in presenza di componenti negativi di reddito non transitati a conto economico. Si verifica una sorta di recapture dei costi, con ripresa a tassazione di quelli dedotti ma non imputati qualora questi eccedano le riserve patrimoniali della società".
6 È evidente come il meccanismo delineato dall'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir risulti sostanzialmente disincentivante per gli aumenti gratuiti di capitale che comportano un asservimento di riserve disponibili a capitale sociale. Poiché, infatti, il capitale sociale e la riserva legale sono inidonei a svolgere quella funzione di patrimonio netto di copertura che la norma succitata attribuisce, invece, alle altre riserve, è di tutta evidenza che - in questa prospettiva - non v'è alcun interesse in capo all'impresa a decrementare l'ammontare delle poste computabili ai fini della copertura a beneficio di una grandezza (il capitale sociale) de iure impossibilitato ad adempiere a siffatto compito.
7 La possibilità di dedurre componenti negativi di reddito di matrice fiscale vincolando utili di prossimo conseguimento costituisce - con tutta evidenza - un elemento foriero di una certa difficoltà applicativa. Non sfugge, infatti, come in tale contesto la distribuzione di dividendi dovrà sempre formare oggetto di adeguato monitoraggio da parte dell'impresa e ciò al fine di verificare che tale fenomeno non sconti dei vincoli che sono stati imposti in passato al fine di garantire la legittima deducibilità di costi indicati nel prospetto allegato alla dichiarazione dei redditi ex articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir.
8 È stato osservato in dottrina che se la ratio sottesa al meccanismo prefigurato dall'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir è sostanzialmente quella di evitare la distribuzione da parte dell'impresa di utili non assoggettati a imposizione, ben avrebbe potuta essere immaginata una disciplina focalizzata su di un effetto di recupero a tassazione in capo ai soci. Tale meccanismo, tuttavia, avrebbe comportato non poche difficoltà applicative. Sul punto - seppure incidenter tantum - cfr. BASILAVECCHIA, Prospetto per la pace tra Fisco e bilanci, in Il Sole 24 Ore del 2 settembre 2003, pag. 24: "(...) L'alternativa di immaginare un recupero in capo ai soci, infatti, potrebbe essere di ardua applicazione nel nuovo sistema e comunque non adeguata se si pensa alla strutturale diversità tra l'imposta a carico delle persone fisiche e quella a carico delle società".
