Per i redditi del socio fiduciante un percorso dichiarativo "ad hoc"

Con la risoluzione n. 136/E del 7 dicembre 2006, l'Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in merito al caso in cui alcuni soci accomandanti di una Sas detengano le proprie quote partecipative per il tramite di una società fiduciaria, cui le stesse sono formalmente intestate.
L'Amministrazione finanziaria ha precisato, innanzitutto, che, dal punto di vista fiscale, gli effettivi possessori del reddito sono da individuare nei soggetti fiducianti, in quanto l'intestazione fiduciaria non può modificare il soggetto passivo d'imposta. E' stato, poi, prospettato il corretto percorso dichiarativo, attraverso il quale, ferma restando l'assoggettamento a imposizione in capo ai soci dei redditi maturati dal soggetto trasparente, ai sensi dell'articolo 5 del Tuir, vengono preservate anche le esigenze di segretezza che caratterizzano il rapporto fiduciario.

E' chiaro che la complessità del caso esaminato, nel quale, oltre a salvaguardare il diritto alla segretezza del fiduciante, non vanno compromesse le prerogative dell'Amministrazione finanziaria, implica l'attivazione di un adeguato flusso informativo, volto a consentire l'individuazione dei reali soggetti in capo ai quali va imputato il reddito, e a tale riguardo un ruolo di primo piano è ovviamente assunto dalle dichiarazioni fiscali presentate dai vari soggetti coinvolti nelle menzionate operazioni.

In tal senso, va ricordato, in via preliminare, che l'ipotesi in esame presenta molti punti di contatto con il caso in cui l'interposizione della società fiduciaria investe la posizione di un socio di un soggetto divenuto trasparente, per effetto dell'opzione di cui all'articolo 116 del Tuir, con riferimento alla quale l'Agenzia delle entrate aveva avuto modo di fornire chiarimenti prima con la circolare 22 novembre 2004, n. 49/E, e poi, considerando il profilo dichiarativo, con le istruzioni al modello Unico 2005-SC(1), e più precisamente nel quadro TN.

La posizione dell'Agenzia
L'Agenzia delle entrate, nel ricordare che l'istituto dell'intestazione fiduciaria non modifica il soggetto di imposta passivo, identificabile sempre e comunque nel fiduciante, ha evidenziato alcune precedenti prese di posizione che remano nella medesima direzione(2), tra le quali non poteva mancare il recente orientamento espresso in materia di trasparenza fiscale, con la menzionata circolare n. 49/E.

Viene peraltro richiamata anche la sentenza n. 6478 del 10 dicembre1984 della Cassazione, in base alla quale la prevalenza della titolarità effettiva nei confronti di quella apparente rende la società fiduciaria fiscalmente trasparente nei rapporti intercorrenti tra il socio fiduciante e l'Amministrazione finanziaria. Dunque, la quota di reddito di competenza di ciascun socio va pacificamente attribuita e tassata in capo allo stesso, assumendo la società fiduciaria come un filtro, volto a consentire il mantenimento di un legittimo velo di segretezza sulle vicende reddituali connesse alla partecipazione in una determinata società.

Date tali premesse, l'Agenzia delle entrate si è soffermata anche sulle peculiarità della fattispecie in esame, nella quale il soggetto partecipato, che produce e imputa il reddito ai soci, assume la veste giuridica di una società di persone; essendo il rapporto fiduciario generalmente considerato sussistente nei casi in cui la partecipazione si risolve in una mera partecipazione al "capitale" delle società di persone, vale a dire in forme che non implicano una responsabilità illimitata del socio stesso e una ingerenza nell'amministrazione della società, non può essere negata, in linea di principio, la sussistenza del rapporto fiduciario nel caso in cui il socio effettivo rivesta la qualifica di accomandante.

Profili dichiarativi
Vale la pena di ricordare, in via preliminare, che nel caso in cui la partecipazione in una società a responsabilità limitata trasparente, ai sensi dell'articolo 116 del Tuir, sia detenuta dal socio per il tramite di una società fiduciaria, cui sono formalmente intestate le partecipazioni, si verificano le seguenti implicazioni di natura dichiarativa:
1. nel compilare la sezione VII del quadro TN(3) (reddito - o perdita - imputato ai soci), la società partecipata è tenuta a barrare la casella n. 5 (società fiduciaria), compilando un rigo per ciascun socio rappresentato tramite la suddetta società fiduciaria (sarà, ad esempio, indicata la quota di partecipazione agli utili di ciascuno di essi), e, in particolare, anziché indicare in colonna 1 il codice fiscale del socio, sarà riportato quello della società fiduciaria; in questa fase, dunque, l'Amministrazione finanziaria è a conoscenza dell'interposizione, ma non dei nominativi dei soggetti ai quali deve essere effettivamente imputato il reddito

2. la società fiduciaria provvede a compilare la II sezione del quadro SK, modello 770/ordinario, compilando tanti righi quanti sono i soci affidanti, e indicando in ciascun rigo, oltre al codice fiscale della società partecipata, i dati utili a individuare la quota di reddito (o di perdita) imputata a ciascun socio affidante



3. nella propria dichiarazione dei redditi il socio provvede a indicare i redditi "ricevuti", ai sensi dell'articolo 116 del Tuir, a seconda dei casi, nel quadro RG (se esercente attività imprenditoriale in contabilità semplificata), nel quadro RF (in contabilità ordinaria) o nel quadro RH, se non esercita attività imprenditoriale, oppure, pur esercitandola, le partecipazioni nel soggetto trasparente sono detenute a titolo personale.

Tornando alle specificità del caso esaminato, con la risoluzione n. 136/E/2006, l'Agenzia delle entrate ha avuto cura di individuare, specularmene, i seguenti "passaggi" di natura dichiarativa:
1. la società in accomandita semplice partecipata indica i dati della società fiduciaria nel quadro RK (dati dei soci o associati alla chiusura dell'esercizio) del modello Unico SP, in luogo di quelli dei soci fiducianti

2. la società fiduciaria utilizza la II sezione del quadro SK, del modello 770/ordinario, seppure finalizzata all'indicazione dei fiducianti che abbiano optato per la trasparenza ai sensi degli articoli 115 e 116 del Tuir (righi SK8 e SK9), per indicare i nominativi dei soci affidanti e i relativi redditi. Secondo l'Agenzia delle entrate, infatti, tale sezione è, in sostanza, uno strumento predisposto per la corretta attribuzione di reddito d'impresa, derivante dalla partecipazione in società di capitali, agli effettivi titolari dello stesso e può, pertanto, essere utilizzata anche per la corretta attribuzione del reddito d'impresa prodotto da una società di persone, attribuito pro quota ai soci accomandanti

3. ciascun socio accomandante, se non detiene la propria partecipazione in regime d'impresa (quadro RG od RF), è tenuto a indicare la quota di reddito di propria competenza nel quadro RH del modello Unico PF, indicando i dati identificativi della società partecipata e non di quella fiduciaria, dal momento che lo schermo fiduciario rileva nei rapporti con i terzi solo per le società partecipate e non per il socio.

Conclusioni
Partendo dal presupposto che il reddito derivante dalla partecipazione in un soggetto trasparente va assoggettato a imposizione in capo all'effettivo possessore della partecipazione, vale a dire il socio fiduciante, è chiaro che l'attenzione si sposta inevitabilmente sulle concrete modalità con le quali, pur assicurando il diritto alla segretezza dei soggetti affidanti, l'Amministrazione finanziaria riesce ad assicurarsi le informazioni necessarie per la verifica del corretto adempimento degli obblighi di dichiarazione a carico del socio accomandante, con annessa liquidazione delle relative imposte (quadro RN del modello Unico 2006-PF).

Da questo punto di vista, la risoluzione n. 136/E/2006 ha il pregio di individuare con precisione l'insieme degli obblighi, sostanzialmente di natura dichiarativa, che consentono, una volta determinato il reddito imponibile del soggetto trasparente (modello Unico SP), nella specie una società in accomandita semplice, di imputare ciascuna quota di reddito al socio effettivo (accomandante), indipendentemente dall'effettiva percezione; nel caso esaminato, l'interposizione della società fiduciaria implica un ulteriore passaggio dichiarativo, con la conseguente necessità di consultare (in sede di controllo), oltre alla dichiarazione dei redditi del soggetto partecipato, anche un'altra dichiarazione, vale a dire il modello 770 presentato dalla società fiduciaria, prima di giungere al controllo di corrispondenza di quanto dichiarato da ciascun socio nella propria dichiarazione dei redditi.

Concludendo, è il caso di segnalare il rapporto che contraddistingue il nuovo regime opzionale, contemplato dagli articoli 115 e 116 del Tuir e la trasparenza delle società di persone, disciplinata dall'articolo 5 del Tuir; ancora una volta è l'istituto introdotto recentemente ad aprire la strada a considerazioni che, pur assumendo una mera connotazione pratica, si rendono applicabili per la "vetusta" trasparenza delle società personali.


NOTE:
1) E' noto che in linea generale la "Riforma Ires" si è resa applicabile ai periodi d'imposta iniziati a partire dalla data del 1° gennaio 2004.

2) Si confrontino la circolare 10 maggio 1985, n. 16, del ministero delle Finanze, e la risoluzione n. 133/E dell'8 ottobre 1999.

3) Il riferimento è, ovviamente, al modello Unico 2006-SC.