Premessa
Nel nostro ordinamento giuridico, il concetto di residenza riveste un ruolo importante ai fini della tassazione. L'applicazione dell'imposizione assume rilievi differenti a seconda che il soggetto sia o meno residente all'interno dello Stato.
Per i soggetti residenti concorrono a formare la base imponibile i redditi ovunque prodotti, sulla base del principio della world wide taxation(1).
Viceversa, per i "non residenti", la tassazione è applicata unicamente per i redditi prodotti all'interno dello Stato.
Nel prosieguo, il concetto di residenza sarà trattato con riferimento sia alle persone fisiche che giuridiche, evidenziandone l'importanza al fine della tassazione delle plusvalenze latenti.
Residenza persone fisiche
L'articolo 2, secondo comma, del Tuir sancisce che "ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza".
Il testo individua alcuni elementi rilevanti ai fini dell'individuazione della territorialità:
- un elemento temporale, o meglio la maggior parte del periodo di imposta
- alcuni elementi spaziali che sono, alternativamente, l'iscrizione presso l'anagrafe residente, il domicilio ovvero la sede principale dei propri interessi, la residenza, ovvero la dimora abituale.
Per quanto riguarda il presupposto temporale, la circolare n. 304/E del 2 dicembre 1997 precisa che "con tale requisito il legislatore ha inteso, in effetti, richiedere la sussistenza di un legame effettivo e non provvisorio del soggetto con il territorio dello Stato, tale da legittimare il concorso alle spese pubbliche in ottemperanza ai doveri di solidarietà di cui all'articolo 2 della Costituzione".
Il periodo di imposta coincide con l'anno solare, pertanto è sufficiente soggiornare all'interno del territorio per un periodo che oltrepassi i 183 giorni(2).
Per il calcolo di detto termine, si può procedere interpretando per analogia quanto previsto dalla circolare n. 201 del 17 agosto 1997, riguardante il regime fiscale dei lavoratori dipendenti, che riprendendo quanto ribadito nel paragrafo 5 del commentario all'articolo 15 del modello di convenzione Ocse, precisa che:
"i giorni di presenza fisica dovrebbero essere calcolati includendo:
- una frazione di giorno
- il giorno di arrivo nel territorio nazionale
- il giorno di partenza
- i giorni festivi se vengono trascorsi nello Stato in cui l'attività è esercitata
- le brevi interruzioni all'interno dello Stato in cui le attività sono svolte".
L'iscrizione presso l'anagrafe residente rappresenta una presunzione iuris de iure, ai fini della residenza fiscale in Italia.
Anche qualora il soggetto sia effettivamente emigrato all'estero e solo per negligenza abbia omesso di cancellarsi presso l'anagrafe residente e di iscriversi presso l'Aire (Anagrafe degli italiani residenti all'estero), sarà considerato fiscalmente residente in Italia, con la conseguente applicazione del principio della world wide taxation.
Tuttavia, la cancellazione dall'anagrafe residente e l'iscrizione nell'anagrafe degli italiani residenti all'estero non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ma solo presunzione iuris tantum, potendo l'Amministrazione finanziaria desumere con ogni mezzo di prova, anche in contrasto con le risultanze dei dati anagrafici, l'effettiva residenza del soggetto.
Pertanto, il trasferimento della persona fisica all'estero deve avvenire sia da un punto di vista formale (cancellazione anagrafe residente e contestuale iscrizione all'Aire) che sostanziale (il soggetto non dovrà mantenere in Italia la sfera primaria dei propri interessi come famiglia, proprietà, eccetera).
La residenza è il luogo in cui la persona ha la propria dimora abituale.
Nel concetto di residenza pertanto assumono grande importanza sia l'elemento oggettivo, che consiste nella stabile permanenza nel luogo della dimora abituale, sia l'elemento soggettivo consistente nella volontà di rimanervi.
Diversamente, il domicilio è definito il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
Il concetto è ribadito dalla circolare n. 304/E del 2 dicembre 1997, che specifica "la giurisprudenza prevalente(3) sostiene che il domicilio è un rapporto giuridico con il centro dei propri affari e prescinde dalla presenza effettiva in un luogo. Esso consiste dunque principalmente in una situazione giuridica che, prescindendo dalla presenza fisica di un soggetto, è caratterizzata dall'elemento soggettivo, cioè dalla volontà di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari ed interessi".
Residenza persone giuridiche
Per quanto riguarda le persone giuridiche, si considerano residenti le società e associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.
Mentre per la sede legale, risulta semplice la ricerca ai fini dell'attribuzione della residenza, maggiori difficoltà si incontrano per la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale dell'attività.
Il concetto di sede dell'amministrazione può essere assimilato a quello di sede di direzione effettiva, contenuto nell'articolo 4, paragrafo 3, del modello di convenzione Ocse.
In sostanza, si tratta del luogo dove vengono prese effettivamente le decisioni gestionali, commerciali e strategiche della società.
Tale definizione può dare adito a numerosi esempi, come il luogo dove normalmente si riuniscono gli amministratori, oppure, nel caso di un socio che detenga il controllo della società, il luogo dove questi prenda le decisioni manageriali della controllata.
Pertanto, anche una società con sede all'estero può essere considerata, per le ragioni di cui sopra, residente in Italia.
L'oggetto principale, invece, viene individuato dall'atto costitutivo e dal luogo dove effettivamente è svolta prevalentemente l'attività dell'impresa.
Nel caso in cui la società svolga la propria attività anche in più Stati, l'analisi sulla localizzazione dell'oggetto principale si baserà su un esame quantitativo e qualitativo della attività svolta all'interno dello Stato rispetto a quella sviluppata all'estero.
L'articolo 166 del Tuir
L'articolo 166 del Tuir disciplina gli effetti tributari del trasferimento all'estero della società.
Al primo comma, precisa che "il trasferimento all'estero della residenza dei soggetti di cui all'articolo 2 e all'articolo 73, comma 1 lettera a) e b), che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi, costituisce realizzo, al valore normale, dei componenti dell'azienda o del complesso aziendale, salvo che non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato".
La disciplina, pertanto, si applica sia nei confronti delle persone fisiche che giuridiche.
In sostanza, con la norma in esame, il legislatore di fatto blinda i beni aziendali, assicurandosi il prelievo su possibili plusvalenze latenti.
La ratio della norma tributaria previene il caso in cui lo spostamento della sede societaria all'estero o della residenza, generi l'effetto di perdita di materia imponibile al nostro Paese.
Gli elementi peculiari per l'applicazione della exit tax esaminata sono: il trasferimento dal punto di civilistico della società, la perdita della residenza ai fini fiscali, la non costituzione dei beni relativi all'azienda in una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
Va evidenziato che il Codice civile tratta solo indirettamente del trasferimento della sede all'estero, con gli articoli 2369, che rafforza il quorum necessario a più della metà del capitale sociale anche in seconda convocazione dell'assemblea, e 2437, che statuisce il diritto di recesso del socio nel caso di trasferimento in altro Stato della sede.
Da una lettura a specchio delle norme citate, pertanto, si può presumere la legittimità dell'operazione.
Naturalmente, sia il trasferimento della sede all'estero sia la nuova costituzione di una società in un altro Stato devono essere conformi alle legislazioni positive di entrambi gli Stati.
Pertanto, l'operazione deve essere riconosciuta come legittima sia dallo Stato italiano sia dallo Stato estero.
Tassazione delle plusvalenze latenti e fondi in sospensione di imposta
L'importanza della costituzione di una stabile organizzazione che detenga i beni afferenti il plesso aziendale, assume particolare rilievo al fine della tassazione delle plusvalenze latenti.
La norma parla di realizzo al valore normale dei componenti aziendali non ricostituiti in una stabile organizzazione, calcolato seguendo le linee direttive dell'articolo 9 del Tuir.
Pertanto "il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stato di commercializzazione".
Una volta determinato il valore normale, si calcolerà il delta tra questo e il costo fiscalmente riconosciuto del bene non immesso nella stabile organizzazione.
Nel caso in cui il risultato sia positivo, si applicherà la tassazione.
NOTE:
1) Tassazione su base mondiale, ovvero per i redditi ovunque prodotti.
2) Quindi 184 giorni.
3) Cassazione n. 3322/1960, Cassazione n. 4581/1994, Cassazione n. 1342/1963, Cassazione n. 3330/1957, Cassazione n. 2963/1980.
