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Attualità

Regole da professionisti

I chiarimenti sui nuovi obblighi strumentali e sostanziali in materia di reddito di lavoro autonomo

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Con la circolare 28/E del 4 agosto 2006, l'Agenzia delle entrate, ai paragrafi 7 e 38, ha fornito chiarimenti interpretativi in materia di modifiche agli obblighi strumentali e sostanziali in materia di reddito di lavoro autonomo di cui agli articoli 35, commi 12 e 12-bis, e 36, comma 29, del Dl n. 223 del 2006.
Finalità delle predette disposizioni è il contrasto a comportamenti evasivi ed elusivi perpetrabili dai liberi professionisti.

In particolare, l'articolo 35, comma 12, del menzionato Dl ha introdotto modifiche all'articolo 19 del Dpr n. 600 del 1973, introducendo i seguenti nuovi obblighi strumentali:

  • obbligo di tenuta di uno o più conti correnti bancari o postali utilizzati per la gestione dell'attività professionale. Tali conti devono essere utilizzati per compiere prelevamenti per il pagamento delle spese sostenute e per far affluire obbligatoriamente i compensi riscossi nell'esercizio dell'attività professionale
  • obbligo di incasso dei compensi solo mediante strumenti finanziari tracciabili e non in contanti, fatta eccezione per somme unitarie inferiori a 100 euro, limite applicabile solo a partire dal 1° luglio 2008. A seguito delle modifiche apportate in corso di conversione del Dl, dall'entrata in vigore della legge di conversione e sino al 30 giugno 2007 il limite al di sotto del quale i compensi possono essere incassati in contanti è fissato in 1.000 euro; per il periodo compreso tra il 1° luglio 2007 e il 30 giugno 2008, il limite è stabilito in 500 euro.

Gli strumenti finanziari utilizzabili per la riscossione dei compensi sono quelli appositamente individuati dall'articolo 35, comma 12, e cioè assegni non trasferibili, bonifici, altre modalità di pagamento bancario o postale, sistemi di pagamento elettronico.

Se, da un lato, i predetti nuovi obblighi strumentali agevolano l'Amministrazione finanziaria nell'attività di accertamento dei compensi percepiti e dichiarati dai liberi professionisti, dall'altro, ogniqualvolta questi non siano dichiarati - siano, cioè, percepiti "in nero" - ovvero siano percepiti in natura (ad esempio, con strumenti finanziari), le nuove norme si presentano poco incisive, occorrendo nuove tipologie di accertamento sintetico o semplificazioni degli oneri probatori in capo all'Amministrazione finanziaria (ad esempio, con presunzioni relative di incasso di un tot compenso a pratica) mirate sui liberi professionisti.

La circolare contiene, poi, un'importante precisazione nella parte in cui stabilisce che "i conti correnti bancari o postali, da tenere obbligatoriamente sia per il prelievo di somme finalizzate al pagamento delle spese sostenute sia per il versamento dei compensi riscossi, non necessariamente devono essere "dedicati" esclusivamente all'attività professionale, ma possono eventualmente essere utilizzati anche per operazioni non afferenti l'esercizio dell'arte o della professione".
In tal modo, non si obbliga il libero professionista a istituire appositi conti correnti esclusivamente destinati all'attività professionale, con conseguenti spese di gestione.

In tal caso, ai fini della corretta applicazione dell'inversione dell'onere della prova, prevista dall'articolo 32, primo comma, n. 2), del Dpr n. 600 del 1973, secondo cui anche i "prelevamenti" dai predetti conti sono presi a base della rettifica come "compensi", qualora il contribuente non dimostri che gli stessi non hanno rilevanza ai fini della determinazione del reddito, la circolare chiarisce che "i contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall'onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all'entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra - professionale".

Questa precisazione - anche alla luce dei recenti orientamenti della Corte di cassazione e della Corte costituzionale in materia - è di fondamentale importanza, in quanto impone agli uffici impositori di non tenere conto dei prelevamenti "ragionevolmente" riconducibili alla sfera extra-professionale, in relazione all'importo e alle normali esigenze personali o familiari.
E' evidente come l'importo e le normali esigenze personali o familiari saranno valutate caso per caso, a seconda della situazione patrimoniale e reddituale del libero professionista.

Passando all'esame degli obblighi sostanziali, il comma 29 dell'articolo 36 del Dl ha modificato in modo incisivo le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo.
I nuovi commi 1-bis e 1-ter inseriti nell'articolo 54 del Tuir prevedono la rilevanza reddituale delle plusvalenze e delle minusvalenze realizzate attraverso l'estromissione dei beni strumentali dall'ambito dell'attività di lavoro autonomo, con esclusione delle cessioni di beni il cui costo di acquisto non è ammortizzabile, come, ad esempio, gli immobili e gli oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione.

Tale norma elimina una vera e propria agevolazione fiscale fino a oggi concessa ai liberi professionisti e puntualmente sfruttata dagli stessi, anche con comportamenti in odore di elusione; si pensi, ad esempio, alla cessione incrociata tra professionisti di beni strumentali ormai interamente ammortizzati, all'esclusivo fine di far emergere valori fiscalmente deducibili a fronte di plusvalenze non tassate.
Circa il momento del concorso alla formazione del reddito di lavoro autonomo, le plusvalenze e le minusvalenze concorrono alla formazione del reddito quando sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso, mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni, o quando i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell'esercente l'arte o la professione o a finalità estranee all'arte o professione.

A questo proposito, poco comprensibile appare il mantenimento della deduzione delle minusvalenze "da assegnazione" per i liberi professionisti, dal momento che sono state abrogate per gli imprenditori, dai commi 18 e 19 dell'articolo 36 del Dl n. 223 del 2006.

Ai sensi del nuovo comma 1-ter, le plusvalenze e le minusvalenze sono date dalla differenza, positiva o negativa, tra il corrispettivo o l'indennità percepiti e il costo non ammortizzato ovvero, in assenza di corrispettivo, dalla differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato.
Un importante chiarimento fornito dalla circolare in esame è quello relativo all'ipotesi in cui il costo non sia integralmente deducibile; in tal caso, "le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato".

Altrettanto importante è il chiarimento secondo cui "in applicazione del criterio di imputazione temporale dei redditi di lavoro autonomo fondato sul principio di cassa ed in mancanza di un espresso riferimento normativo, non vi sia la possibilità per il professionista di rateizzare in più esercizi la plusvalenza realizzata, come previsto, invece, dall'art. 86, comma 4, del TUIR".

Il comma 29 in esame ha aggiunto, inoltre, il comma 1-quater all'articolo 54 del Tuir, ai sensi del quale concorrono a formare il reddito del professionista anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività artistica o professionale.
Anche in questo caso, chiara finalità della norma è l'eliminazione di una vera e propria agevolazione tributaria.
Nel caso in cui il compenso derivante dalla cessione della clientela o di elementi immateriali sia riscosso in un'unica soluzione, la nuova lettera g-ter, comma 1 dell'articolo 17 del Tuir, prevede la possibilità per il contribuente di assoggettare tali importi a tassazione separata.

Infine, il comma 29 ha regolato espressamente la fattispecie relativa alla deducibilità delle spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande in pubblici esercizi, sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate nella fattura.
Fermo restando la natura di compenso dei rimborsi spese, le predette spese sono integralmente deducibili dal reddito di lavoro autonomo e, quindi, non soggiacciono al limite del 2 per cento previsto dalla prima parte del comma 5.

La circolare chiarisce poi gli obblighi strumentali necessari al fine di poter beneficiare del nuovo più favorevole trattamento tributario: "Il committente riceverà da colui che presta il servizio alberghiero o di ristorazione, il documento fiscale a lui intestato con l'esplicito riferimento al professionista che ha usufruito del servizio. Il committente comunicherà al professionista l'ammontare della spesa effettivamente sostenuta e invierà allo stesso copia della relativa documentazione fiscale. In questo momento il costo non è deducibile per l'impresa committente. Il professionista emetterà la parcella comprensiva dei compensi e delle spese pagate al committente e considererà il costo integralmente deducibile, qualora siano state rispettate le predette condizioni. L'impresa committente, ricevuta la parcella, imputa a costo la prestazione, comprensiva dei rimborsi spese".

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