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Attualità

Le retribuzioni convenzionali per i dipendenti che lavorano all’estero

L’applicazione è prevista anche in campo fiscale, sulla base di quanto stabilito dall’articolo 51, comma 8-bis del TuirIl ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali ha emanato, di concerto con il ministero dell’Economia e delle Finanze, il decreto 31 gennaio 2006 (Gazzetta Ufficiale n. 34 del 10 febbraio 2006) contenente le retribuzioni convenzionali, valide per il 2006, per il calcolo dei contributi previdenziali obbligatori per i lavoratori italiani operanti in Paesi extra-comunitari. Applicazione ai fini fiscali
A partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2000, con l’abrogazione dell’articolo 3, comma 3, lett. c) del Tuir, nella parte in cui escludeva dalla base imponibile Irpef "i redditi derivanti dal lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto" anche i redditi corrisposti per l’attività lavorativa svolta all’estero con carattere di continuità da parte di dipendenti che nell’arco dei dodici mesi soggiornano all’estero per un periodo superiore a 183 giorni, ma che ai sensi dell’articolo 2 del Tuir continuano ad essere qualificati come residenti fiscalmente in Italia, concorrono alla formazione del reddito complessivo del lavoratore dipendente in Italia. Più precisamente, a partire dall’anno d’imposta 2001, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da soggetti che pur soggiornando nello Stato estero nell’arco dei dodici mesi per un periodo superiore ai 183 giorni, continuano ad essere qualificati come soggetti residenti in Italia, è determinato non con riferimento alla retribuzione effettivamente percepita, bensì sulla base di retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali. Se il soggetto è qualificato come non residente, l’articolo 23, comma 1, lettera c) del Tuir, stabilisce che lo stesso deve dichiarare in Italia soltanto i redditi ivi prodotti e, in sostanza, i compensi di lavoro dipendente svolto in Italia ed eventuali altri redditi di fonte italiana (ad es. redditi fondiari, ecc.).

Il concetto di residenza
Ai fini dell’applicazione della disciplina sopra evidenziata, è indispensabile stabilire se il soggetto possa essere qualificato non residente, oppure se lo stesso, pur trovandosi all’estero, mantenga la residenza in Italia.Ai sensi dell’articolo 2 del Tuir si considerano residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta, rispettano uno dei seguenti requisiti: risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente nello Stato; hanno il domicilio nello Stato, cioè hanno stabilito la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e sociali, nello Stato; hanno la residenza nello Stato, hanno dunque in Italia la loro dimora abituale, cioè il luogo nel quale normalmente si trovano. Il criterio della maggior parte del periodo d’imposta è verificato se il periodo di permanenza è di almeno 183 giorni anche non continuativi. I predetti requisiti sono alternativi tra loro e non concorrenti. Questo significa che è sufficiente il verificarsi di uno soltanto di essi affinché un soggetto venga considerato fiscalmente residente in Italia. Va, inoltre fatta particolare attenzione alla reale situazione in cui si trova il dipendente. Infatti, con particolare riferimento al concetto di domicilio, viene considerato fiscalmente residente in Italia un soggetto che, indipendentemente dalla propria effettiva presenza sul territorio nazionale, mantenga il centro dei propri interessi familiari morali e sociali in Italia (circolare ministeriale n. 304/E del 2 dicembre 1997). Inoltre, la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e la conseguente iscrizione all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (Aire) non sono elementi che consentono di escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi ultimi, come più volte precisato, sono criteri alternativi alle risultanze anagrafiche e sono desumibili con qualsiasi mezzo di prova.Sempre in tema di residenza fiscale è opportuno rilevare, infine, quanto previsto dal comma 2-bis dell’articolo 2 del Tuir. La citata norma stabilisce, in particolare, che "si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato individuati con decreto del Ministero delle Finanze…" (vedi decreto ministeriale del 4 maggio 1999). È stata, in tal modo, introdotta nell’ordinamento italiano una presunzione relativa in base alla quale l’Amministrazione finanziaria considera il soggetto, che abbia dichiarato la propria residenza in uno dei Paesi tassativamente elencati dal decreto ministeriale 4 maggio 1999, fiscalmente residente in Italia, lasciando allo stesso l’onere di provare il contrario.

Le norme internazionali
Ai fini della qualificazione del soggetto come residente o meno, occorre, infine, tener conto di quanto previsto dalle norme internazionali. In tale campo la nozione di residenza assume rilevanza poiché individua i soggetti ai quali si applicano le norme convenzionali. Infatti, in base alla verifica della residenza in uno dei due Stati, la tassazione di uno stesso reddito viene ripartita in diversa misura fra lo Stato di residenza del beneficiario e quello della fonte. Normalmente per la definizione del concetto di residenza nei trattati c’è un rinvio alle legislazioni interne dei due Stati contraenti. Può accadere, tuttavia, data l’ampiezza del concetto di "residenza fiscale", che un soggetto sia considerato residente da entrambi gli Stati. In questi casi di doppia residenza ci sono regole speciali che derogando alle norme interne, indicano criteri suppletivi per stabilire il Paese di residenza.Queste regole, da applicare secondo l’ordine progressivo (nel senso che se non è applicabile la prima si passa alla seconda e così via) sono generalmente le seguenti:
- dimora permanente;
- centro degli interessi vitali;
- soggiorno abituale;
- nazionalità.
Infine, se un soggetto ha la nazionalità in entrambi gli Stati, la questione dovrebbe essere risolta dalle autorità competenti per il tramite di una procedura amichevole.

L'Italia e il modello Ocse
L’Italia con riferimento ai redditi di lavoro dipendente ha adottato, per la maggior parte dei trattati contro le doppie imposizioni, l’articolo 15 così come formulato dal modello predisposto dall’Ocse. Tale disposizione prevede, in via generale, che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve quale corrispettivo di una attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l'attività è qui svolta, le remunerazioni percepite a tale titolo sono imponibili in questo altro Stato. In base a tale regolamentazione, quindi, oltre alla tassazione nel Paese di residenza, delineata dall’applicazione del principio della "world-wide taxation", i redditi di lavoro dipendente prestati in un altro Stato sono tassati in detto Stato in base alla propria normativa interna. In deroga a tale regola generale, il comma 2 del citato articolo 15 stabilisce che le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di una attività dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se:
- il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni in un periodo di dodici mesi che inizi o che termini nel corso dell'anno fiscale considerato;
- le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato;
 - l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.

L’applicazione ai fini previdenziali
Si ricorda che le retribuzioni convenzionali sono state previste inizialmente per fini previdenziali. Infatti, l’utilizzo delle stesse avviene nel caso in cui i dipendenti vengono inviati in Paesi extracomunitari con cui l’Italia non ha siglato un accordo di sicurezza sociale, o limitatamente alle forma non coperte, anche nel caso in cui sia stato stipulato un accordo parziale. Invece, nel caso in cui è in vigore un accordo di carattere previdenziale tra l’Italia e il Paese di destinazione, i contributi vengono calcolati sulla retribuzione effettiva determinata secondo gli ordinari criteri.

Gli aspetti operativi
Passando agli aspetti operativi, il datore di lavoro, al verificarsi delle condizioni previste dal citato articolo 51, comma 8-bis del Tuir, opera le ritenute ai fini Irpef, non sulla retribuzione effettivamente percepita dal lavoratore per il lavoro svolto all’estero, bensì sugli importi convenzionali, comprensivi di eventuali fringe benefits erogati, previsti per il 2006 dal decreto ministeriale del 31 gennaio dell’anno in corso. Inoltre, l’Amministrazione Finanziaria, con la circolare n. 207 del 16 novembre 2000, ha precisato che il datore di lavoro deve:
- stipulare con il dipendente uno specifico contratto da cui risulti la esclusività (nonché il rapporto in via continuativa) della prestazione svolta all’estero;
- collocare il lavoratore su uno specifico ruolo estero (formalità che può essere adempiuta mediante la tenuta degli ordinari libri paga e matricola, regolarmente vidimati dagli enti previdenziali).
Si segnala, infine, che la nuova normativa non trova applicazione qualora il contribuente presti la propria attività lavorativa in uno Stato con cui l’Italia ha stipulato un Trattato per evitare le doppie imposizioni che preveda la tassazione del reddito di lavoro dipendente esclusivamente nel Paese estero. E’ il caso di ricordare che, se si presentassero eventuali situazioni di doppia tassazione derivanti dalla circostanza che il dipendente possa risultare fiscalmente residente sia in Italia che nel Paese estero, ovvero dal fatto che uno stesso reddito risulti imponibile in entrambi gli Stati, è possibile ricorrere allo strumento del credito d’imposta (articolo 165 del Tuir) con apposita richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo.

L’applicabilità alle frazioni di mese
I valori convenzionali individuati nelle tabelle allegate al decreto ministeriale 31 gennaio 2006, in caso di assunzioni, risoluzioni del rapporto di lavoro, trasferimenti da o per l'estero, nel corso del mese, sono divisibili in ragione di ventisei giornate.
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