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Attualità

Riallineamento dei valori fiscali dei fondi di accantonamento La proporzionalità come criterio residuale

Col documento di prassi l'Amministrazione descrive il corretto criterio di imputazione degli utilizzi delle poste del passivo rilevanti ai fini dell'applicazione del meccanismo ex articolo 128 del Tuir

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La risoluzione n. 127/E del 9 novembre 2006 affronta una questione interpretativa concernente il corretto criterio di imputazione degli utilizzi dei fondi di accantonamento rilevanti ai fini dell'applicazione del meccanismo del riallineamento dei valori patrimoniali, di cui all'articolo 128 del Tuir.

Premessa
Nell'ambito della disciplina impositiva inerente l'opzione per il consolidato nazionale, il legislatore ha previsto una disposizione transitoria, l'articolo 128 del Tuir, che introduce un meccanismo correttivo(1) per la determinazione del reddito della fiscal unit nel caso in cui siano state effettuate svalutazioni rilevanti durante il periodo di osservazione della norma (anni 1994-2003 per il primo periodo di vigenza del regime del consolidato).
Qualora, infatti, a fronte di perdite generate da accantonamenti e rettifiche di valore non fiscalmente rilevanti, i soggetti indicati dall'articolo 16 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, abbiano effettuato(2) svalutazioni delle partecipazioni in società consolidate, occorre riallineare "i valori fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo della società partecipata se, rispettivamente, superiori o inferiori a quelli contabili(3)".

Gli effetti reddituali del predetto riallineamento dei valori patrimoniali si producono, come rammentato nella risoluzione in commento, "quando, e soltanto se, si verificano le condizioni di deducibilità delle rettifiche di valore e degli accantonamenti che hanno generato il disallineamento in capo alla società consolidata".
Operativamente, nell'esercizio in cui viene esercitata l'opzione(4), al ricorrere dei presupposti per l'applicazione del citato articolo 128, la società consolidata deve compilare il quadro RF, righi da RF85 a RF89, del modello Unico società di capitali.

Come sopra affermato, solo al ricorrere delle condizioni di deducibilità delle rettifiche di valore e degli accantonamenti (riallineati), la società effettuerà una variazione in diminuzione, in ottemperanza alle regole ordinarie di determinazione del reddito d'impresa, e una variazione in aumento, rettificativa della precedente, da effettuare in applicazione dell'articolo 128, per un importo pari alla quota non ammessa in deduzione per effetto del riallineamento dei valori patrimoniali.

Risoluzione dell'Agenzia delle entrate del 9 novembre 2006, n. 127
La questione interpretativa affrontata riguarda soltanto l'ipotesi in cui i valori riallineati siano relativi a disallineamenti causati da accantonamenti a fondi del passivo alimentati da accantonamenti non deducibili.
I predetti fondi di accantonamento possono assumere un maggior valore fiscale per effetto del riallineamento, pertanto gli stessi "devono considerarsi come già dedotti (in tutto il periodo di validità dell'opzione) fino a concorrenza di tale maggiore valore".

La risoluzione chiarisce i criteri di imputazione degli utilizzi relativi ai medesimi fondi, nell'ipotesi in cui, a fronte di valori dei fondi riallineati, ex articolo 128, in sede di prima applicazione del consolidato, vi siano dei nuovi accantonamenti.
Il principio esplicitato, in applicazione della ratio della norma, è che "devono assumere rilevanza, ai fini della determinazione del reddito imponibile, gli eventuali utilizzi riferibili alla parte del fondo che, per effetto del riallineamento, è da considerarsi dedotta".

Pertanto, quando è possibile individuare un preciso collegamento tra gli utilizzi del fondo e gli accantonamenti stanziati, l'utilizzo concorre alla determinazione del reddito nella misura da considerare integralmente dedotta per effetto del riallineamento.
Al contrario, quando risulti obiettivamente impossibile identificare tale collegamento, l'Agenzia afferma che "si ritiene corretto adottare un criterio proporzionale".
Un'eccezione a quanto sopra affermato è contenuta nell'articolo 106 del Tuir, ove si dispone che le perdite su crediti "sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi".

Secondo l'Amministrazione, in questo modo si individua espressamente un criterio di imputazione, riferendo l'utilizzo del fondo in via prioritaria alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale.
Seguendo l'esemplificazione proposta dalla risoluzione nel caso in cui debba essere applicato il criterio proporzionale, si propone un'ipotesi riferita a un accantonamento a un fondo rischi su crediti.

Una società che opta, in qualità di controllata, per il consolidato fiscale nel periodo d'imposta 2004, presenta nel bilancio relativo all'esercizio 2003 un fondo rischi su crediti pari a 100, alimentato da accantonamenti fiscalmente dedotti soltanto per un importo pari a 3. In applicazione dell'articolo 128 del Tuir, il fondo rischi viene completamente riallineato al suo corrispondente valore civilistico.

PassivoValore
civilistico
Valore
fiscale
Valore fiscale
rettificato
Totale
rettifiche
Fondo Rischi su crediti1003100+ 97


Nel corso del periodo d'imposta 2004, si verifica l'evento dannoso e la società utilizza il fondo per un importo pari a 20.
In questo caso, poiché il fondo è da considerarsi integralmente dedotto per effetto del riallineamento (valore fiscale pari a 100), il suo utilizzo concorre alla determinazione del reddito imponibile per l'intero importo non ancora effettivamente dedotto (17).
La società effettuerà:
  • una variazione in diminuzione pari a 17 (in ottemperanza alle regole ordinarie)
  • una variazione in aumento pari a 17 (ex articolo 128 del Tuir).

PassivoValore
civilistico
Valore
fiscale rettificato
Fondo Rischi su crediti8080


Nel bilancio relativo all'esercizio 2005, la società decide di reintegrare il fondo, stanziando un accantonamento di 20. Tale accantonamento viene dedotto per un importo pari a 2, il fondo assumerà la seguente composizione:

PassivoValore
civilistico
Valore
fiscale rettificato
Fondo Rischi su crediti10082


Nell'esercizio 2006, la società utilizza parzialmente il fondo rischi su crediti per un ammontare pari a 40. Poiché l'utilizzo del fondo deve riferirsi in via prioritaria alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale, dovendosi considerare integralmente dedotto per effetto del riallineamento (valore fiscale pari a 100), il suo utilizzo concorre alla determinazione del reddito imponibile per l'intero importo non ancora effettivamente dedotto (38).

La società effettuerà:
  • una variazione in diminuzione pari a 38 (in ottemperanza alle regole ordinarie)
  • una variazione in aumento pari a 38 (ex articolo 128 del Tuir).

Nel periodo d'imposta 2006, i valori civilistici e fiscali del fondo risulteranno, pertanto, i seguenti:

PassivoValore
civilistico
Valore
fiscale rettificato
Fondo Rischi su crediti6042


NOTE:
1) Si rammenta che lo stesso meccanismo correttivo è presente nell'ambito della disciplina dettata per la trasparenza delle società di capitali di cui all'articolo 115 del Tuir.

2) In vigenza delle regole ante riforma Ires.

3) Riducendoli o aumentandoli dell'importo delle predette svalutazioni in proporzione ai rapporti tra la differenza dei valori contabili e fiscali dell'attivo e del passivo e l'ammontare complessivo di tali differenze.

4) Il prospetto va compilato non solo nel primo esercizio in cui è valida l'opzione, ma anche per tutto il periodo di adozione del regime. Negli esercizi successivi a quello di prima applicazione gli ammontari devono essere modificati tenendo conto dell'importo delle variazioni operate dalla società e collegate alla differenza tra valori civili e fiscali dei singoli elementi.
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