4.2.2 Valutazione fiscale
L'articolo 92 del Tuir, ai commi 1-5, prevede che
"1. Le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati all'articolo 85, comma 1, lettere a) e b), rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici o a norma dell'articolo 93, sono assunte per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono.
2. Nel primo esercizio in cui si verificano, le rimanenze sono valutate attribuendo ad ogni unità il valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti e acquistati nell'esercizio stesso per la loro quantità.
3. Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto all'esercizio precedente, le maggiori quantità, valutate a norma del comma 2, costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi, a partire dal più recente.
4. Per le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o del "primo entrato, primo uscito" o con varianti di quello di cui al comma 3, le rimanenze finali sono assunte per il valore che risulta dall'applicazione del metodo adottato.
5. Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 4, è superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio, il valore minimo di cui al comma 1, è determinato moltiplicando l'intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il valore normale. Per le valute estere si assume come valore normale il valore secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio. Il minor valore attribuito alle rimanenze in conformità alle disposizioni del presente comma vale anche per gli esercizi successivi sempre che le rimanenze non risultino iscritte nello stato patrimoniale per un valore superiore".
Pertanto, in base a quanto riportato sopra, è possibile sintetizzare il trattamento fiscale nel seguente modo:
- le rimanenze finali di beni, la cui valutazione non sia stata effettuata a costi specifici, devono partecipare al reddito per un importo non inferiore a quello che si ottiene raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato secondo le disposizioni che seguono
- nel primo esercizio in cui le rimanenze si formano la valutazione si effettua al costo unitario ponderato annuale, comprendendo nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali
- negli esercizi successivi la valutazione si effettua applicando il criterio del Lifo a scatti annuale.
In tale ultima fattispecie si possono presentare due casi:
- se una determinata categoria omogenea di merci presenta alla fine dell'esercizio una quantità superiore a quella che esisteva all'inizio del periodo considerato, le rimanenze finali vengono scisse in due blocchi:
- la quantità corrispondente alle rimanenze iniziali viene valutata allo stesso valore che era stato attribuito alle rimanenze alla fine dell'anno precedente
- la quantità eccedente sulle rimanenze iniziali viene valutata in base al costo medio ponderato annuale
- se, invece, la quantità in rimanenza finale è inferiore alla quantità esistente all'inizio dell'esercizio, in base al Lifo a scatti si considerano vendute per prime le quantità acquistate nell'anno e poi quelle entrate negli anni precedenti a cominciare dai più recenti.
Infine, se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato in base a quanto detto sopra, è superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio, il valore minimo utile per la valutazione è determinato moltiplicando l'intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il valore normale.
Come consueto, per valore normale, ai sensi dell'articolo 9 del Tuir, si intende il prezzo mediamente praticato per beni della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
4.2.2.1 Esercenti commercio al dettaglio
Per le imprese che esercitano il commercio al minuto è previsto un ulteriore metodo di valutazione delle rimanenze.
Infatti, tali soggetti possono adottare il metodo di valutazione del prezzo al dettaglio, in base al quale dai prezzi di vendita dei beni viene scorporata la percentuale di ricarico e determinato il relativo costo.
A tal fine è necessario osservare i seguenti obblighi:
- tenere una particolare contabilità di magazzino
- indicare e illustrare il metodo adottato in sede di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi.
4.2.2.2 Prodotti in corso di lavorazione
I prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell'esercizio sono valutati in base alle spese sostenute nell'esercizio stesso, salvo quanto verrà detto successivamente per le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale.
4.2.2.3 Adeguamento ai principi contabili internazionale
Vale la pena di ricordare che il decreto legislativo approvato il 25 febbraio 2005 contenente l'adeguamento delle norme del Tuir ai principi contabili internazionali ha previsto una norma transitoria in merito alla valutazione delle rimanenze.
Infatti, è disposto che, se le società, nell'esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, anche su opzione, cambiano la valutazione dei beni fungibili passando dai criteri di cui all'articolo 92, commi 2 e 3, del Tuir, a quelli previsti dai citati principi contabili, possono continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione.
Questa disposizione si applica ai soggetti che hanno adottato i suddetti criteri per i tre periodi d'imposta precedenti a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali o dal minor periodo che intercorre dalla costituzione.
Per rendere effettive le scelte, il contribuente deve esercitare apposita opzione, non revocabile, nella dichiarazione dei redditi.
Esempio di valutazione delle rimanenze secondo criteri fiscali
Per comprendere appieno la modalità di funzionamento della norma fiscale, si consideri una società che nei primi quattro esercizi ha effettuato i seguenti acquisti relativi a una determinata merce:
| Esercizio | Tonnellate (a) | Costi per acquisti sostenuti nell'anno (b) | Costo medio d'acquisto dell'anno per tonnellata (b/a) | Rimanenze in tonnellate |
| N | 1.000 | 1.000.000,00 | 1.000,00 | 20 |
| N + 1 | 1.200 | 1.320.000,00 | 1.100,00 | 30 |
| N + 2 | 1.100 | 1.298.000,00 | 1.180,00 | 45 |
| N + 3 | 1.300 | 1.625.000,00 | 1.250,00 | 25 |
Si procede nel seguente modo:
Esercizio N
Le rimanenze finali vengono valutate in base al costo unitario medio ponderato. Pertanto occorre moltiplicare le tonnellate rimaste per il costo medio.
Rimanenze esercizio N = 1.000,00 x 20 = 20.000,00 euro
Esercizio N + 1
Nel secondo esercizio, la quantità di merce in rimanenza finale (30) è superiore a quella che era esistente all'inizio dell'esercizio (20).
Pertanto, la rimanenza finale viene divisa in due parti:
- fino a concorrenza della quantità iniziale (20), le rimanenze si considerano allo stesso valore di quelle iniziali e, quindi, pari a 20.000,00 euro
- per l'eccedenza (pari a 30-20 = 10) la valutazione si effettua al costo medio ponderato annuale e, quindi, pari a 1.100,00 x 10 = 11.000,00 euro.
Rimanenze esercizio N + 1 = 20.000,00 + 11.000,00 = 31.000,00 euro
Esercizio N + 2
Anche nel terzo esercizio, la quantità di merce in rimanenza finale (45) è superiore a quella che era esistente all'inizio dell'esercizio (30).
Pertanto, la rimanenza finale viene valutata per strati di formazione e cioè divisa in tre parti:
- 20 tonnellate valutate a 1.000,00 euro e, quindi, pari a 20.000,00 euro
- 10 tonnellate valutate a 1.100,00 euro e, quindi, pari a 11.000,00 euro
- 15 tonnellate valutate a 1.180,00 euro e, quindi, pari a 17.700,00 euro.
Rimanenze esercizio N + 2= 20.000,00 + 11.000,00 + 17.700,00 = 48.700,00 euro
Esercizio N + 3
Nel quarto esercizio, invece, la quantità di merce in rimanenza finale (25) è inferiore a quella che era esistente all'inizio dell'esercizio (45).
In applicazione del Lifo a scatti annuale si considerano già scaricate tutte le quantità acquistate nell'esercizio.
La quantità rimanente (45 - 25 = 20), andando a ritroso, si scarica:
per un importo pari a 15 tonnellate dall'incremento delle rimanenze del terzo anno
per il residuo pari a 5 tonnellate dall'incremento del secondo anno.
Pertanto, la rimanenza finale di 25 tonnellate viene valutata per:
- 20 tonnellate a 1.000,00 euro e, quindi, pari a 20.000,00 euro
- 5 tonnellate a 1.100,00 euro e, quindi, pari a 5.500,00 euro.
Rimanenze esercizio N + 3= 20.000,00 + 5.500,00 = 25.500,00 euro.
Riepilogando si avrà:
| Esercizio | Rimanenze finali (in tonnellate) | Costo medio ponderato annuale | Valutazione rimanenze | |||
| N | N + 1 | N + 2 | N + 3 | |||
| 1.000,00 | 1.100,00 | 1.180,00 | 1.250,00 | |||
| N | 20 | 20 | 20.000,00 | |||
| N + 1 | 30 | 20 | 10 | 31.000,00 | ||
| N + 2 | 45 | 20 | 10 | 15 | 48.700,00 | |
| N + 3 | 25 | 20 | 5 | 25.500,00 | ||
10 - continua
