I soggetti passivi all'imposta sul valore aggiunto non residenti e non identificati in Italia devono presentare entro domani, giovedì 30 giugno, la domanda di rimborso per recuperare l'imposta addebitata sulle fatture di acquisto di beni e servizi divenuta esigibile nell'anno 2004; l'occasione è propizia per ricordare agli operatori del settore gli adempimenti connessi alla presentazione dell'istanza e le condizioni per recuperare l'Iva.
Il decreto Iva del 26 ottobre 1972, n. 633, all'articolo 38-ter, regolamenta la possibilità, per gli operatori economici residenti negli Stati membri della Ue e nei nuovi dieci Paesi aderenti (relativamente alle fatture emesse dal 1° maggio 2004), di chiedere il rimborso dell'imposta in attuazione dell'ottava direttiva dell'Unione europea.
Questo tipo di rimborso, alternativo a quello previsto in caso di nomina del rappresentante fiscale o d'identificazione diretta, offre la possibilità ai non residenti di richiedere, entro determinati limiti e condizioni, il rimborso dell'imposta assolta nel territorio dello Stato anche infrannuale e/o per periodi più brevi (trimestrali, semestrali).
Le disposizioni comunitarie sono state recepite nell'ordinamento interno con l'articolo 16, comma 1, del Dpr 30 dicembre 1981, n. 793, il quale ha introdotto nel Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, l'articolo 38-ter con effetto dal 1° gennaio 1981. Successivamente, l'articolo 38, comma 1, della legge 29 dicembre 1990, n. 428, ha esteso la previsione di tale istituto, a condizioni di reciprocità, anche agli operatori economici domiciliati e residenti in Stati non appartenenti alla Comunità.
Di recente, l'articolo 38-ter è stato modificato, con decorrenza 31 agosto 2002, per effetto dell'entrata in vigore del Dlgs 19 giugno 2002, n. 191, al fine di consentirne l'applicazione anche in presenza di stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente e, all'opposto, di precluderla per gli acquisti effettuati dal soggetto stesso tramite la stabile organizzazione italiana.
L'istituto ha come obiettivo quello di evitare che un soggetto passivo, residente all'interno di uno Stato membro, sia gravato in via definitiva dell'imposta che gli è stata fatturata in altro Stato membro per cessioni di beni mobili e servizi ivi effettuati.
Il rimborso dell'imposta diviene funzionalmente analogo alla detrazione e consente, pertanto, di conseguire il medesimo risultato che si otterrebbe qualora l'acquisto fosse stato effettuato dal non residente nello stesso Stato in cui svolge la propria attività; in sostanza, altro non è che una modalità semplificata volta a garantire la "neutralità" del tributo nei confronti del soggetto passivo in attesa che si realizzino le condizioni per consentire a ciascun operatore di dedurre nella propria dichiarazione anche l'imposta pagata in altri Stati membri. Non a caso l'istituto è previsto nell'ambito dell'articolo 17 della sesta direttiva, che disciplina il diritto alla deduzione dell'imposta.
La finalità va, invece, ricercata nel vantaggio per l'operatore economico che, senza necessità di nominare un rappresentante fiscale ai sensi dell'articolo 17, secondo comma, Dpr 633/72, può ottenere un rimborso dell'imposta con maggiore speditezza, considerato che, ove competa, lo stesso viene di regola effettuato nel termine previsto dal comma 3 del citato articolo 38-ter (entro sei mesi dalla data di presentazione dell'istanza).
Requisiti soggettivi
Il legislatore nazionale, recependo la direttiva comunitaria, ha individuato i presupposti soggettivi e oggettivi che devono sussistere nel momento in cui si presenta l'istanza di rimborso: alcuni riguardano la "condizione soggettiva" dell'istante, altri attengono alla detraibilità dell'imposta chiesta a rimborso.
Sotto il primo profilo, il rimborso dell'Iva spetta solo ai "soggetti passivi d'imposta" e questo status deve essere comprovato allegando alla richiesta un'apposita attestazione rilasciata dall'Amministrazione dello Stato membro di residenza, come prevede l'articolo 1, comma 1, del decreto ministeriale 20 maggio 1982.
Le disposizioni dell'articolo 38-ter del Dpr 633/72 si applicano agli operatori che:
- non si siano identificati direttamente ai sensi dell'articolo 35-ter, citato decreto
- non abbiano nominato un rappresentante fiscale ai sensi del secondo comma dell'articolo 17, medesimo decreto
- siano soggetti passivi d'imposta nel Paese di residenza
- non abbiano effettuato operazioni attive in Italia, ad eccezione:
- delle prestazioni non imponibili di trasporto e relative prestazioni accessorie ai sensi dell'articolo 9 del Dpr 633/72
- delle prestazioni di servizi di cui all'articolo 7, quarto comma, lettera d), dello stesso decreto che, se rese a soggetti passivi agenti nell'esercizio dell'attività, sono sottoposte all'applicazione dell'imposta con il meccanismo del reverse charge, ossia all'emissione di autofattura da parte del destinatario.
I soggetti extracomunitari con diritto a rimborso
(13^ direttiva n. 86/560/Cee del 17/11/1986)
A norma del secondo comma dell'articolo 38-ter "la disposizione del primo comma si applica, a condizione di reciprocità, anche agli operatori economici domiciliati e residenti in Stati non appartenenti alla Comunità economica europea" a condizione che:
- il richiedente sia soggetto passivo d'imposta nello Stato estero in cui è residente o domiciliato e come tale sia identificato in detto Stato
- il richiedente non abbia effettuato operazioni attive in Italia, ad eccezione di quelle espressamente previste dal primo comma dello stesso articolo 38-ter
- il rimborso abbia per oggetto l'Iva relativa a beni mobili e servizi importati o acquisti nell'esercizio dell'attività d'impresa e per i quali l'imposta risulti detraibile ai sensi dell'articolo 19 del Dpr 633/72
- lo Stato estero di residenza e di domicilio del richiedente, in virtù di apposite pattuizioni con lo Stato italiano assicuri lo stesso trattamento (possibilità di ottenimento del rimborso dell'Iva ivi assolta) agli operatori economici italiani.
Attualmente, la procedura è operante nei confronti della Svizzera e della Norvegia e, fino al 30 aprile 2004, all'Ungheria e alla Polonia.
Diritto al rimborso
Ai fini del rimborso, deve trattarsi di acquisti di beni e/o servizi, d'importo complessivo:
- non inferiore a 200,00 euro, per il rimborso infrannuale
- non inferiore a 25,00 euro, il rimborso annuale.
Se l'importo complessivo relativo a uno o più trimestri risulta inferiore a 200,00 euro, il rimborso può essere chiesto, insieme a quello del trimestre successivo e in ogni caso deve essere richiesto annualmente, semprechè di importo non inferiore a 25,00 euro.
Restano esclusi da tale procedura gli acquisti di beni immobili, per i quali l'imposta può essere recuperata dal soggetto non residente attraverso l'apertura di una posizione Iva italiana mediante identificazione diretta, ex articolo 35-ter del Dpr 633/72, oppure tramite nomina del rappresentante fiscale, ex articolo 17, secondo comma. Questa esclusione è spiegata dal fatto che i beni immobili esprimono, per loro natura, un collegamento con il territorio tale da giustificare l'obbligo dell'apertura di una posizione Iva da parte del soggetto non residente.
Requisiti oggettivi
L'imposta è rimborsabile con riferimento ai beni mobili e ai servizi acquistati o importati nell'esercizio d'impresa se detraibile ai sensi dell'articolo 19 e seguenti.
Al duplice scopo di evitare sia disparità di trattamento tra soggetti passivi residenti e non residenti sia distorsioni nel sistema comune dell'imposta, il rimborso dell'Iva spetta se e nella misura in cui:
- il soggetto passivo effettui nel proprio Stato operazioni con diritto a detrazione
- tali operazioni conferiscano il diritto a detrazione anche in Italia
- non sussistano divieti oggettivi del diritto di detrazione, non potendo rimborsarsi agli operatori di altri Stati membri l'imposta che gli operatori residenti non possono recuperare per effetto delle limitazioni di cui all'articolo 19-bis1.
Si devono pertanto considerare non solo le ipotesi di indetraibilità soggettiva causata dall'effettuazione di operazioni esenti, ma anche quelle di indetraibilità oggettiva. E' stato chiarito che non è rimborsabile l'imposta relativa a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande, in quanto la stessa non risulta detraibile ai sensi dell'articolo 19 (ora 19-bis1) del Dpr 633/72.
Presentazione della richiesta di rimborso
Le disposizioni concernenti le modalità di presentazione dell'istanza di rimborso sono disciplinate dal decreto ministeriale 20 maggio 1987, integrato successivamente dal decreto 25 luglio 1987.
L'articolo 3 dell'ottava direttiva Cee ha stabilito che la richiesta di rimborso deve essere redatta conformemente all'allegato A della stessa direttiva, modello IVA 79 approvato in allegato al decreto ministeriale 20/5/82, modificato dall'Agenzia delle Entrate, per tener conto del passaggio delle competenze al Centro operativo di Pescara, con decorrenza dal 1° luglio 2002.
Sono comunque valide le richieste che non siano redatte su stampati forniti dall'Amministrazione, purché in conformità del modello stesso, nel senso che contengano tutti gli elementi previsti per il modello medesimo, che può essere stampato in una delle lingue ufficiali dell'Unione europea, ma deve essere comunque compilato in italiano.
Il richiedente deve allegare alla domanda di rimborso:
- gli originali delle fatture emesse dagli operatori nazionali (possono essere allegate al modello anche le fotocopie delle fatture, nel qual caso "la pretesa creditoria del contribuente deve essere ritenuta improcedibile sino al momento in cui il contribuente stesso, invitato dall'ufficio, non abbia provveduto alla regolarizzazione dell'istanza scritta, mediante la produzione degli originali")
- i documenti di importazione, per i quali deve essere compilata un'apposita distinta
- un'attestazione, rilasciata dall'Autorità fiscale del Paese estero in cui il richiedente è localizzato, dalla quale risulti che quest'ultimo è soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto o sulla cifra d'affari. Questa attestazione ha validità pari a un anno; ciò vuol dire che, se l'ufficio competente all'erogazione del rimborso è già in possesso di tale certificato, il soggetto estero non è tenuto a fornirne un altro, per il periodo di un anno a partire dalla data del rilascio della prima attestazione.
In relazione all'obbligo di presentazione degli originali, la giurisprudenza comunitaria ha sancito due importanti principi:
- il primo si riferisce alla possibilità, per gli Stati membri, di considerare valida, quale fattura, "non soltanto l'originale, ma anche qualsiasi altro documento equivalente che soddisfi i criteri da essi stabiliti, e attribuiscono loro sia il potere di prescrivere la produzione dell'originale della fattura per comprovare il diritto a detrazione, sia il potere di ammettere, se il soggetto passivo non ne è più in possesso, altre prove attestanti che l'operazione oggetto della detrazione è realmente avvenuta"
- il secondo stabilisce che la norma che prescrive l'obbligo di produzione dei documenti originali deve essere interpretata nel senso che "non osta a che uno Stato membro ammetta nel proprio ordinamento la possibilità che un soggetto passivo non stabilito in detto Stato membro, nell'ipotesi di smarrimento di una fattura o di un documento di importazione che non gli sia imputabile, dimostri il proprio diritto al rimborso producendo un duplicato della fattura o del documento di importazione".
Termine di presentazione dell'istanza
Ai sensi dell'articolo 1 del decreto ministeriale 20 aprile 1982, l'istanza di rimborso deve essere presentata "entro il 30 giugno dell'anno solare successivo al periodo (trimestrale, semestrale, annuale) a cui il rimborso si riferisce". Tale termine è perentorio e non assume alcun rilievo la circostanza che l'articolo 19 del Dpr 633/72 permette la detrazione dell'imposta fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il relativo diritto.
L'Amministrazione finanziaria si è pronunciata per la "perentorietà" del termine che si desume anche dall'articolo 7, primo paragrafo, quarto periodo, dell'ottava direttiva, secondo il quale "la domanda deve essere presentata al servizio competente di cui all'art. 9, primo comma, entro i sei mesi successivi allo scadere dell'anno civile nel corso del quale l'imposta è divenuta esigibile".
In tal senso, le recenti sentenze della sezione tributaria della Corte di cassazione (n. 1013 del 19 gennaio 2005 e n. 5559 del 15 marzo 2005) hanno confermato che, in materia di rimborso Iva in favore di un soggetto domiciliato o residente negli Stati membri della Ue, senza stabile organizzazione in Italia, il termine per la presentazione della domanda di rimborso, previsto dal decreto ministeriale 20/1982, è da intendersi a pena di decadenza.
Tali pronunce modificano il precedente diverso orientamento della suprema Corte, la quale aveva, diversamente argomentando, sostenuto la natura ordinatoria del termine (si vedano, in questo senso, tra le altre, le sentenze n. 3575 dell'11 marzo 2003 e n. 22563 del 1° dicembre 2004).
Il futuro dell'ottava direttiva
L'Esecutivo comunitario ha recentemente presentato, nell'ottica di revisione della sesta direttiva Cee, una proposta di sostituzione dell'ottava direttiva Cee.
A parere del Consiglio, il cattivo funzionamento dell'attuale procedura di rimborso causa da diversi anni notevoli problemi sia agli operatori che alle Amministrazioni nazionali degli Stati membri.
Secondo alcuni studi, sembra che oltre il 53,5 per cento delle grandi imprese non avrebbero richiesto, almeno in una occasione, i rimborsi cui avevano diritto.
L'esperienza del Centro operativo di Pescara, competente a ricevere le domande di rimborso dal 1° luglio 2002, confermerebbe tale assunto: la fiducia degli operatori nel rispetto dei termini di rimborso ha determinato la crescita delle domande passate dalle 21.368 presentate per l'anno 2002 alle 26.413 presentate per il 2003.
Nel giugno 1998 la Commissione aveva presentato una proposta di direttiva che si articolava sui seguenti punti:
- armonizzazione del diritto a detrazione per alcune spese di incerta inerenza (vitto, spese auto, spese di rappresentanza)
- recupero dell'imposta estera mediante detrazione nella propria liquidazione dell'Iva (cosiddetta detrazione transfrontaliera).
La proposta, sebbene sostenuta dagli operatori economici e ottenuto il parere favorevole del Parlamento della Comunità europea e del Comitato economico e sociale, non è stata ancora approvata dal Consiglio.
Uno degli ostacoli che ha impedito l'approvazione è rappresentato dal fatto che, mentre con il sistema proposto l'operatore economico recupera l'Iva conformemente alle norme in materia di detrazione (equivalenti all'articolo 19-bis1 dell'Iva) vigenti nello Stato membro in cui ha sede, nell'ambito dell'attuale procedura l'imposta viene recuperata secondo le norme dello Stato membro nel quale le spese sono state sostenute; ciò causando un impatto negativo sulle entrate Iva degli Stati membri aventi un regime di detrazione più restrittivo.
In considerazione delle difficoltà riscontrate nell'attuazione della proposta relativa all'introduzione nell'Iva comunitaria della cosiddetta detrazione transfrontaliera, la Commissione, fermamente determinata a migliorare le procedure per il rimborso dell'Iva a favore dei non residenti, propone, con effetto dal 1° aprile 2006, le seguenti innovazioni all'attuale regime:
- nuove modalità di invio (telematico) delle istanze direttamente a un portale gestito dall'Amministrazione fiscale dello Stato di residenza del soggetto istante. Le informazioni sui dati degli acquisti dei beni e/o delle prestazioni di servizi saranno trasmesse direttamente allo Stato in cui le spese sono state sostenute
- nuovi termini per l'esecuzione dei rimborsi che dovranno essere effettuati entro tre mesi dalla data di presentazione dell'istanza
- limitazioni e/o esclusioni del diritto al rimborso; ad esempio, se il soggetto passivo effettua operazioni sia imponibili che esenti da Iva, ha diritto a un rimborso parziale (pro-rata per operazioni esenti, Corte di giustizia, sentenza del 26/09/96 e sentenza del 3/07/2000).
Non andranno più allegati gli originali delle fatture, ma soltanto fornite elettronicamente alcune informazioni relative a tale documentazione.
