Sentenze di accoglimento della Corte costituzionale Effetti retroattivi tranne che per i rapporti esauriti

Con la risoluzione n. 2/E del 3 gennaio, l'Agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni agli uffici circa il comportamento da tenere in relazione agli effetti che si producono sui rapporti giuridici tributari in conseguenza delle sentenze di accoglimento della Corte costituzionale.
L'occasione per l'intervento è scaturita da una richiesta di parere formulata da una direzione regionale circa il comportamento che gli uffici avrebbero dovuto porre in essere - in sede di esercizio del potere di autotutela, di accertamento con adesione, di contenzioso e conciliazione giudiziale - in relazione al trattamento fiscale delle plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni edificabili pervenuti al venditore per successione o donazione, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 328 del 9 luglio 2002.
Questa sentenza ebbe a dichiarare la non conformità alla Costituzione dell'allora articolo 82, comma 2, del Testo unico delle imposte sui redditi nella parte in cui non prevedeva una certa regola che la Corte medesima ha provveduto a enunciare.

La richiamata pronuncia costituisce una specifica tipologia delle cosiddette sentenze di accoglimento: trattasi di una sentenza "additiva" (o manipolativa) ovvero una di quelle pronunce con le quali la Corte non si limita a riconoscere la non conformità alla Costituzione della legge sottoposta al proprio sindacato, ma provvede, di fatto, anche a riscrivere la norma, integrandone il contenuto, per renderlo aderente al dettato costituzionale, con la conseguenza che la norma "riscritta" dalla Corte deve essere riletta come se contenesse le parole aggiunte con la sentenza.

Peraltro, a prescindere dalla questione specifica, in questa sede sembra opportuno riassumere i principi che, al di là della fattispecie concretamente esaminata dai giudici, investendo questioni giuridiche di generale rilevanza, si rendono applicabili ogniqualvolta venga emessa una sentenza di accoglimento da parte della Corte costituzionale.
Sul punto va premesso che i rapporti tributari non si sottraggono alle regole applicabili in generale per tutti i rapporti riguardanti anche altri settori del diritto.

Il principio cardine in materia (in virtù dell'articolo 136 della Costituzione e dell'articolo 30 della legge 11 marzo 1953, n. 87) è che gli effetti della deliberazione di accoglimento decorrono dal giorno successivo alla pubblicazione del dispositivo della decisione. Inoltre, gli stessi si producono ex tunc, vale a dire anche relativamente ai rapporti sorti anteriormente alla declaratoria di illegittimità, così come chiarito anche dalla Corte di cassazione (vedasi, ad esempio, Cassazione civile, sezione I, sentenza 24 giugno 1995, n. 7162), con il solo limite costituito dai "rapporti esauriti".

Questi ultimi sono, ad esempio, quelle situazioni che sul piano processuale hanno trovato la loro definitiva e irretrattabile conclusione mediante sentenza passata in giudicato, i cui effetti non vengono intaccati dalla successiva pronuncia di incostituzionalità (questa regola non vale in materia penale, dove vige il principio della retroattività assoluta, anche contro il giudicato).

Allo stesso modo, vengono considerati esauriti anche i rapporti rispetto ai quali sia decorso il termine di prescrizione o di decadenza stabilito dalla legge per l'esercizio dei diritti a essi relativi (così, ad esempio, nei casi in cui sia decorso il termine di impugnazione di un avviso di accertamento oppure il termine previsto per presentare istanza di rimborso di imposte versate).
In tali ipotesi, ci si trova infatti dinanzi a situazioni non più contestabili in giudizio, per cui, con riguardo alla materia tributaria, è stato chiarito che gli effetti della dichiarazione d'incostituzionalità "non operano in caso di pagamento eseguito in base ad iscrizione a ruolo, quando questa sia diventata definitiva, per mancata impugnazione entro il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella esattoriale (art. 16 del d.P.R. 636/72), nonché, in caso di versamento diretto (autotassazione), quando non sia stata presentata domanda di rimborso all'intendente di finanza nel termine di diciotto mesi dal pagamento (art. 38 del d.P.R. 602/73)..." (Cassazione civile, sezione I, sentenza 28 maggio 1999, n. 5206; analogamente, Cassazione civile, sezione V, sentenza 6 agosto 2002, n. 11812).

La ratio che giustifica una siffatta interpretazione risiede nel principio per cui la pronuncia di incostituzionalità può esplicare effetti nell'ordinamento se la norma su cui la stessa viene a incidere è, appunto, ancora applicabile: ciò che non accade quando, invece, il rapporto giuridico dalla medesima regolato debba considerarsi "esaurito" secondo quanto precisato in premessa.

Dati questi presupposti, tutte le strutture periferiche dell'Agenzia sono state invitate a conformarsi ai suddetti principi nello svolgimento della propria attività, adottando gli opportuni provvedimenti diretti a dare immediata applicazione alle decisioni della Corte costituzionale, sempre che non siano sostenibili altre questioni.

In sostanza, tenendo conto dei suesposti principi, e con riguardo al caso di specie anche uniformandosi alla "riscrittura" della norma operata dalla Corte, gli uffici saranno tenuti a riscontrare, caso per caso, l'impatto della pronuncia di accoglimento nell'ordinamento tributario, valutando le conseguenti attività necessarie per assicurarne l'applicazione ai rapporti tributari che, alla data di pubblicazione della sentenza, possano considerarsi ancora non esauriti.

In particolare, con riguardo alle ipotesi in cui, anteriormente alla pubblicazione della sentenza della Corte costituzionale, si siano perfezionati i procedimenti di accertamento con adesione o di conciliazione giudiziale, si è peraltro ritenuto che la peculiare natura dei predetti istituti e la ragione logica che ne ha ispirato l'introduzione nel sistema tributario debba comportare la intangibilità dei loro effetti.