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Attualità

Separata indicazione dei costi come condizione per la deducibilità

Le indicazioni fornite con la circolare 7/2005 della direzione centrale Accertamento

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La pubblicazione dei modelli Unico 2005 ripropone la separata iscrizione delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con Paesi o territori a fiscalità privilegiata, come disciplinato dall'articolo 110 del Tuir.
Le norme indicate nell'articolo richiamato e, specificatamente, nei commi 10, 11 e 12, si inseriscono nel quadro della lotta ai comportamenti evasivi ed elusivi di tipo internazionale, che hanno come obiettivo il trasferimento di base imponibile verso i Paesi a regime fiscale privilegiato, per mezzo di operazioni preordinate all'ottenimento di benefici fiscali.

Secondo il comma 10, qualora un'impresa residente in Italia intrattenga rapporti di natura commerciale con un'impresa domiciliata in un paradiso fiscale, individuato ai sensi del decreto ministeriale 23 gennaio 2002 (modificato dal decreto ministeriale 22 marzo 2002), la stessa non potrà dedurre dal reddito le spese e gli altri componenti negativi dagli stessi originati.
A tal fine, l'impresa residente dovrà indicare, nella dichiarazione dei redditi, l'importo complessivo di tali spese tra le variazioni in aumento.

Il comma 11 prevede, tuttavia, la disapplicazione della precedente disposizione, e dunque dà la possibilità di dedurre le spese e gli altri componenti negativi in questione, qualora il contribuente fornisca, alternativamente, la prova che:
- l'impresa estera svolga in via prevalente un attività commerciale effettiva
oppure
- l'operazione sia ispirata da un effettivo interesse economico e sia concretamente eseguita.
La prima è chiaramente una condizione generale, in quanto attiene alla generica attività dell'impresa, mentre la seconda è del tutto particolare, in quanto si riferisce alla singola operazione conclusa.
Qualora il contribuente ritenga di poter dimostrare che tutte, o una parte delle spese in questione, rientrino in una delle esimenti, può dedurle indicando l'ammontare anche tra le variazioni in diminuzione del reddito, ovviamente nel limite dell'importo già indicato tra le variazioni in aumento nella stessa dichiarazione.

Vi è da sottolineare, però, che, ai fini della deducibilità fiscale dei componenti negativi di reddito, generati da operazioni con imprese domiciliate in paradisi fiscali, è prioritaria, rispetto alla presentazione delle prove di cui al comma 11 dell'articolo 110, la separata indicazione tra le variazioni in aumento dell'ammontare complessivo di tali componenti.
L'ultimo periodo del comma 11 afferma, infatti, che la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 10 è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti.
Dal dettato normativo appare dunque chiaro che la mancata indicazione in dichiarazione dei suddetti elementi, ne comporti l'indeducibilità, senza la possibilità di provare la sussistenza di una delle due esimenti.

Tale interpretazione è stata accolta dall'Agenzia delle Entrate nelle risoluzioni n. 127 del 6/6/2003 e n. 46 del 16/3/2004.
Nella prima, si afferma esplicitamente che "...per superare la previsione di indeducibilità dei costi in esame, l'impresa residente ha l'onere di:
- indicare detti costi nella dichiarazione dei redditi;
- provare la ricorrenza di almeno una delle condizioni previste al citato comma 7-ter...
".
È evidente, quindi, come l'indicazione in dichiarazione dei costi sia condizione necessaria e autonoma - ancorché non sufficiente - per la deducibilità.
Nella risoluzione n. 46 del 16/03/2004 il concetto viene ribadito nuovamente, sulla base di una pura e semplice interpretazione letterale del disposto normativo.
Un'ulteriore conferma a tale tesi interpretativa si trova nelle istruzioni dei modelli Unico 2005, in cui si chiarisce che "Al fine del riconoscimento della deducibilità, il contribuente ha l'onere di indicare separatamente nella dichiarazione dei redditi l'importo dei componenti negativi di reddito portati in deduzione".

Alla luce di ciò, è evidente come il disposto normativo preveda l'indeducibilità come regola generale, mentre l'eventuale deduzione costituisce un'eccezione subordinata all'assolvimento di due categorie di oneri, quello dichiarativo e quello probatorio. Dunque, si può ragionevolmente concludere che il mancato rispetto della procedura, da parte del contribuente, porti inesorabilmente all'indeducibilità automatica dei costi.
Tale impostazione ha effetti considerevoli, specie ai fini dell'accertamento di eventuali violazioni da parte dei contribuenti. Basti pensare che la separata indicazione in Unico costituisce un adempimento la cui violazione è facilmente evidenziabile tramite il controllo incrociato della dichiarazione con le informazioni desumibili dai dati doganali(1), mentre le prove per la deducibilità devono essere fornite soltanto su specifica domanda da parte dell'Amministrazione(2) e richiedono, pertanto, una preventiva analisi "di merito" dei costi dedotti.

Per completezza va ricordato che, ai sensi del comma 12 dell'articolo 110, le disposizioni previste nei commi 10 e 11 non risultano applicabili qualora fra il soggetto residente e il soggetto estero, localizzato in uno Stato o territorio fiscalmente privilegiato, esista un rapporto di controllo o collegamento; in tal caso, la normativa a cui fare riferimento è quella che regola le cosiddette Cfc (Controlled foreign companies), di cui agli articoli 167 e 168 del Tuir.
Si prenda il caso di un'impresa italiana, con veste giuridica di società di capitali, che importa beni da imprese domiciliate in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato, per un ammontare pari a 100mila euro. Secondo il dettato normativo del comma 10 dell'articolo 110, l'impresa deve, in ogni caso, apportare le variazioni in aumento del reddito per tale importo, riprendendo a tassazione i costi dedotti civilisticamente. In dichiarazione andrà quindi indicata, al rigo RF34 (Unico 2005 - Società di capitali), una variazione in aumento pari a 100mila euro.
Successivamente, l'impresa residente dovrà valutare l'origine di tali costi. Le tre diverse situazioni in cui la stessa può ricadere sono:

  • la totalità dei costi è indeducibile, secondo la regola generale posta dal comma 10 dell'articolo 110. In tal caso, la sola iscrizione in dichiarazione delle variazioni in aumento è sufficiente per rispondere correttamente al disposto normativo
  • tutti i costi sono deducibili in quanto rientrano in una delle esimenti previste dal comma 11 dell'articolo 110. In tal caso, l'impresa deve esporre tali costi anche tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF54 (Unico 2005 - Società di capitali), sterilizzando le variazioni in aumento precedentemente effettuate. Non è invece consono al dettato normativo il comportamento dell'impresa che non indica i costi relativi a dette importazioni, né tra le variazioni in aumento, né tra quelle in diminuzione, contravvenendo alle disposizioni di cui all'ultimo periodo del comma 11 dell'articolo 110. In tal caso, infatti, pur ottenendo lo stesso risultato dal punto di vista sostanziale, si pone un ostacolo alle attività di controllo che, proprio attraverso l'introduzione delle regole previste nell'articolo 110, si era cercato di favorire
  • solo una parte dei costi, poniamo pari a 75mila euro, deriva, ad esempio, da una effettiva attività commerciale dell'impresa estera, rientrando quindi in uno dei casi di esclusione previsti dal comma 11 dell'articolo 110. In tal caso, l'impresa ha titolo per portare in deduzione una parte dei costi: deve quindi indicare tra le variazioni in diminuzione l'importo di 75mila euro, in modo da sterilizzare parte delle variazioni in aumento precedentemente effettuate. In tal modo, la differenza tra i 100mila euro delle variazioni in aumento e i 75mila euro delle variazioni in diminuzione, determinano 25mila euro di costi non deducibili.
    Anche in questo caso, si discosta dal corretto comportamento l'impresa che espone solo variazioni in aumento per 25mila euro, relative alla parte dei costi non deducibili.

Analoghe considerazioni valgono ovviamente per i soggetti che effettuano tale tipo di operazioni ma che hanno veste giuridica diversa. Chiaramente i righi interessati nelle rispettive dichiarazioni saranno diversi a seconda che l'importatore sia persona fisica (RF28 per le variazioni in aumento, RF45 per le variazioni in diminuzione), società di persone (RF27 e RF39), ente non commerciale (RF26 e RF39).
Discorso parzialmente diverso riguarda quei soggetti che utilizzano la contabilità semplificata. In questo caso, i costi deducibili, che quindi rientrano in una delle esimenti previste dal comma 11 dell'articolo 110, vanno indicati direttamente tra i componenti negativi di reddito (RG19 per persone fisiche e società di persone, RG20 per gli enti non commerciali).

A ben vedere il fenomeno delle importazioni dai Paesi della black list assume dimensioni sicuramente non trascurabili. Dai dati doganali del 2002 risulta che, in Italia, circa il 2 per cento del totale delle importazioni, pari a poco più di 3 miliardi di euro, è costituito da beni provenienti da dogane di Paesi ricompresi tra quelli a fiscalità privilegiata di cui al decreto ministeriale 23 gennaio 2002. A tal proposito, occorre rilevare che, per inquadrare correttamente il fenomeno, è necessario verificare il domicilio fiscale dell'impresa fornitrice. Potrebbe accadere, infatti, che un bene risulti importato da un paese della black list, in quanto da lì transitato, ma l'operazione sia stata fatturata da un'impresa domiciliata fiscalmente in un Paese non a fiscalità privilegiata.
Quindi, per stimare correttamente il valore complessivo delle importazioni di beni a cui risulta applicabile la disciplina in questione, il dato doganale dovrebbe tener conto di due correttivi:

  1. in aumento, in modo da considerare il valore dei beni fatti transitare da dogane di Paesi non inseriti nel decreto sopra citato, ma ceduti da imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Ue, aventi regimi fiscali privilegiati
  2. in diminuzione, per tener conto di quei beni che, pur provenendo da dogane di paesi black list, sono stati ceduti a contribuenti residenti da soggetti domiciliati in Paesi non inclusi nel decreto ministeriale 23 gennaio 2002.

La direzione centrale Accertamento dell'Agenzia delle Entrate ha tenuto conto dell'importanza del fenomeno, tanto che, nella circolare n. 7 del 21 febbraio scorso, ha inserito tali controlli tra gli indirizzi operativi per il 2005, volti alla prevenzione e al contrasto dell'evasione. Nell'ambito delle attività di analisi e ricerca viene dato infatti rilievo all'individuazione di posizioni relative a soggetti che risultano avere effettuato operazioni con imprese domiciliate in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati.

NOTE
1. Ovviamente l'incrocio dei dati è possibile limitatamente alle importazioni di beni e non con riferimento ai costi generati da prestazioni di servizi che, qualora il prestatore fosse domiciliato in un Paese della black list, rientrano anch'essi nel campo di applicazione della disciplina in esame.

2. Il comma 11 dell'articolo 110 afferma, infatti, che: "L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di 90 giorni, le prove predette".
 

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