- il curatore fallimentare, quando corrisponde compensi all’Istituto di vendite giudiziarie (Ivg) incaricato di effettuare le operazioni di vendita di beni del compendio fallimentare, deve operare la ritenuta d'acconto di cui all'articolo 25-bis del Dpr 600/1973, in quanto agisce in base a un rapporto di commissione
- il curatore fallimentare è tenuto alla presentazione sia della dichiarazione annuale modello 770/2006 per l’anno 2005, sia della dichiarazione annuale modello 770/2007 per l’anno 2006, evidenziando distintamente, solo per l’anno 2006, i redditi erogati e le ritenute effettuate a partire dal 4 luglio 2006.
Ritenuta d'acconto sui compensi erogati all’Ivg
Si premette che il curatore fallimentare ha l’obbligo di effettuare la ritenuta d’acconto non soltanto quando corrisponde redditi di lavoro dipendente, ma anche nei casi in cui corrisponde altre tipologie di reddito per le quali – ai fini dell’applicazione della ritenuta d’acconto - il sostituto d’imposta viene individuato ai sensi dell’articolo 23 del Dpr 600/1973 (cfr circolare n. 28 del 4 agosto 2006).
Tra le norme che rinviano al riportato articolo 23 figura, tra l'altro, l'articolo 25-bis del Dpr 600/1973 che, al primo comma, dispone: “I soggetti indicati nel primo comma dell'art. 23, escluse le imprese agricole, i quali corrispondono provvigioni comunque denominate per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, devono operare all'atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell'Irpef o dell'Irpeg [ora Ires] dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa”.
Ai fini dell’applicazione della ritenuta in esame, occorre pertanto verificare se l'attività di vendita svolta dall'Ivg nell'ambito della procedura fallimentare sia riconducibile ad alcuno dei rapporti contrattuali contemplati dal citato articolo 25-bis del Dpr 600/1973. Le funzioni dell’Istituto di cui trattasi sono delineate dall’articolo 159 delle disposizioni di attuazione al cpc, dal decreto del ministero della Giustizia n. 109 del 1997, e dagli articoli 532, primo comma, e 533 del cpc.
L'articolo 532, primo comma, del Codice di procedura civile (nel testo vigente dal 1° marzo 2006, a seguito della modifica intervenuta con la legge 52/2006) così dispone: “Il giudice dell'esecuzione può disporre la vendita senza incanto o tramite commissionario dei beni pignorati. Le cose pignorate devono essere affidate all'istituto vendite giudiziarie, ovvero, con provvedimento motivato, ad altro soggetto specializzato nel settore di competenza, affinché proceda alla vendita in qualità di commissionario”.
Dal tenore letterale del citato articolo 532, rubricato “Vendita a mezzo di commissionario”, si evince che l'assimilazione al commissionario è stata disposta per l'Ivg e per ogni “altro soggetto specializzato nel settore di competenza” preposto alla vendita delle cose pignorate. Né si comprenderebbe la ragione di un trattamento differenziato tra Ivg e commissionari, assunto che sia il primo sia gli altri soggetti specializzati sono preposti allo svolgimento della medesima attività e sono tenuti all'assolvimento dei medesimi obblighi dei commissionari. Anche la rubrica del successivo articolo 533 cpc “Obblighi del commissionario”, infatti, riconduce l’Ivg e i soggetti specializzati alla stessa categoria, quella, appunto, dei commissionari.
Ulteriore conferma della fondatezza di tale interpretazione si rinviene nell'orientamento prevalente della giurisprudenza. In ordine alla qualificazione dell'attività svolta dall'Ivg, infatti, il tribunale di Mantova, sezione II, con la sentenza del 6 aprile 2006, ha stabilito che “l'incaricato alla vendita assume la veste di commissionario (v. artt. 1731 e segg. c.c.)”.
Deve, pertanto, concludersi che l'Istituto di vendite giudiziarie incaricato di effettuare le operazioni di vendita nell'ambito della procedura fallimentare agisce in base a un rapporto di commissione e, di conseguenza, che i compensi a esso erogati devono essere assoggettati a ritenuta d'acconto da parte del curatore, in quanto riconducibili all'articolo 25-bis del Dpr 600/1973.
Relativamente alle modalità di applicazione della ritenuta, si rileva che l'articolo 38 del Dm n. 109 del 1997, in tema di vendite fallimentari, prevede che l'Ivg trattenga il compenso a esso spettante direttamente dal ricavato della vendita dei beni. Per consentire al curatore di ottemperare al predetto obbligo di effettuazione della ritenuta, pertanto, l’Ivg dovrà “rimettere ai preponenti, committenti o mandanti l'importo corrispondente alla ritenuta” (al curatore, nel caso di specie), ai sensi del quarto comma dell'articolo 25-bis in argomento.
La soluzione sopra illustrata deve ritenersi senz’altro applicabile alle procedure regolate dalla “legge fallimentare” (regio decreto 16 marzo 1942, n. 267) nel testo vigente fino al 15 luglio 2006 (data di entrata di vigore del decreto legislativo 9 gennaio 2006, n. 5, che ha riformato l’intera disciplina del fallimento), assunto che l’articolo 105 della citata legge fallimentare prevedeva un generale rinvio, in tema vendita di beni mobili e immobili del fallimento, alle norme del Codice di procedura civile relative al processo di esecuzione.
Sebbene tale generale rinvio alle norme del cpc non figuri nella “legge fallimentare” attualmente vigente, la risoluzione in esame chiarisce che quanto illustrato si applica anche ai fallimenti regolati dalla nuova disciplina, ma “a condizione che il rapporto tra il curatore e l'IVG sia assimilabile a quello descritto”.
Adempimenti dichiarativi a carico del curatore fallimentare
In merito all’individuazione del soggetto tenuto alla presentazione sia della dichiarazione dei sostituti d’imposta relativa all’anno 2005, a fronte di dichiarazioni di fallimento intervenute nel 2006 prima che siano scaduti i termini di presentazione della dichiarazione stessa, sia della dichiarazione dei sostituti d’imposta relativa al periodo compreso tra l’inizio dell’anno 2006 e la data di entrata in vigore della modifica dell’articolo 23 del Dpr 600/1973, è opportuno ricordare che l’Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 5 del 7 novembre 1988 aveva precisato che “poiché dopo la dichiarazione di fallimento il fallito viene spossessato del proprio patrimonio e privato, quindi, del potere di disposizione e di amministrazione dello stesso”, l’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi concernente il periodo d’imposta conclusosi anteriormente alla dichiarazione di fallimento deve far carico al curatore.
In relazione agli adempimenti cui sono tenuti i curatori fallimentari, inoltre, è opportuno richiamare quanto previsto dal paragrafo 4.2 delle istruzioni per la compilazione del modello 770/2006, dove espressamente viene specificato che “nell’ipotesi di non prosecuzione dell’attività da parte di altro soggetto (liquidazione, fallimento e liquidazione coatta amministrativa), la dichiarazione deve essere presentata dal liquidatore, curatore fallimentare o commissario liquidatore, in nome e per conto del soggetto estinto relativamente al periodo dell’anno in cui questi ha effettivamente operato. In particolare, nel frontespizio del modello, nel riquadro “dati relativi al sostituto” e nei quadri che compongono la dichiarazione, devono essere indicati i dati del sostituto d’imposta estinto ed il suo codice fiscale; il liquidatore, curatore fallimentare o commissario liquidatore che sottoscrive la dichiarazione, deve invece esporre i propri dati esclusivamente nel riquadro del frontespizio “dati relativi al rappresentante firmatario della dichiarazione”.
A ciò si aggiunga che le istruzioni per la compilazione del modello 770/2007, al paragrafo 4.2, prevedono specifiche modalità per evidenziare i redditi erogati e le ritenute effettuate a partire dal 4 luglio 2006, in applicazione dell’articolo 23 del Dpr 600/1973 come modificato dal decreto-legge n. 223 del 2006, precisando che: “Con riferimento, in particolare, ai redditi di lavoro dipendente e assimilati, il curatore fallimentare o il commissario liquidatore, dovrà trasmettere un’unica comunicazione per ciascun percipiente contenente i risultati delle operazioni di conguaglio di tutti i redditi percepiti dal lavoratore nel periodo d’imposta evidenziando nei punti 45 e 46 i redditi erogati dal curatore fallimentare o dal commissario liquidatore. Per quanto concerne i redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi, formanti oggetto di comunicazione, il curatore fallimentare o il commissario liquidatore avrà cura di evidenziare distintamente nei punti 37 e 38 le quote di compensi imponibili erogate dal dichiarante prima dell’apertura della procedura concorsuale e quelle erogate dal curatore fallimentare o dal commissario liquidatore”.
