Articolo pubblicato su FiscoOggi (https://fiscooggi.it/)

Attualità

La stabile organizzazione nell'ambito dell'imposizione diretta (3)

La stabile organizzazione materiale. La stabile organizzazione da cantiere

Thumbnail

3. La definizione di stabile organizzazione ex articolo 162 del Tuir
Come già indicato nella premessa, la tecnica redazionale dell'articolo 162 del Tuir è frutto dell'utilizzo dell'articolato normativo dell'articolo 5 del modello di convenzione, con aspetti differenziali, che trovano fonte, in parte, nei trattati stipulati dall'Italia e, in parte, assumono carattere di assoluta novità.
A tal proposito, l'analisi comparativistica tra le varie definizioni può essere più agevolmente condotta utilizzando l'articolazione concettuale già utilizzata nel paragrafo dedicato al modello Ocse.

3.1. La stabile organizzazione materiale
Rispetto alla nozione di stabile organizzazione materiale, il legislatore domestico ha richiamato pedissequamente il testo dell'articolo 5 del modello di convenzione Ocse, nella definizione generale e, salvo due eccezioni, nelle esemplificazioni positive e negative dei paragrafi 2 e 4. A tal proposito, in accordo con il modello Ocse, tra le esemplificazioni negative riproduce l'ipotesi dell'esercizio combinato di più attività preparatorie e ausiliarie.
Sullo sfondo, tuttavia, rimane il problema della portata, esemplificativa o vincolante, dell'elencazione positiva del paragrafo 2 dell'articolo 5. A tal proposito, a fronte della scelta legislativa di riprodurre l'espressione "comprende" nel comma 2 dell'articolo 162, sarà necessario un ulteriore intervento, che chiarisca in modo definitivo se tale richiamo abbia a oggetto anche la scelta dello Stato italiano, manifestata in sede di riserva apposta al Commentario del modello Ocse, di ritenere le fattispecie elencate come "costituenti a priori stabili organizzazioni".
Una prima differenza attiene alla specificazione, riferita all'ipotesi positiva della "miniera, pozzo di petrolio o di gas, cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali", che la localizzazione può riguardare "zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui in conformità al diritto internazionale consuetudinario e alla legislazione nazionale relativa all'esplorazione e allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo e alle risorse naturali".

La previsione in oggetto richiama, anche testualmente, la Convenzione di Ginevra del 29 aprile 1958 sulla piattaforma continentale, intesa come "il letto del mare e del sottosuolo delle regioni sottomarine adiacenti alle coste ma situate al di fuori del mare territoriale, fino ad una profondità di 200 metri o, al di là di tale limite, fino al punto in cui la profondità delle acque sovrastanti permette lo sfruttamento delle risorse naturali delle predette regioni".

Indubbiamente, attraverso questa previsione, il legislatore manifesta la volontà di estendere la propria potestà impositiva, riservandosi il diritto di esercitare il prelievo anche su stabili organizzazioni di soggetti non residenti, poste in acque extra territoriali. Tuttavia, non può non notarsi uno scarso coordinamento con il disposto del nuovo articolo 23, comma 1, lettera e, del Tuir, per il quale la tassazione dei redditi d'impresa prodotto da soggetti non residenti viene condizionata al presupposto della localizzazione dell'attività "nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione".
Sempre rispetto alla fattispecie del luoghi di estrazione delle risorse naturali, va evidenziato come il legislatore domestico sembra implicitamente seguire l'impostazione del modello Ocse, manifestata in sede di redazione del Commentario, di non menzionare le attività di esplorazione e ricerca di risorse naturali, demandando, di conseguenza, agli accordi stipulati in sede di convenzioni tra Stati la qualificazione fiscale delle relative installazioni.

Il paragrafo 15 del Commentario all'articolo 5 del modello Ocse afferma che il paragrafo 2, lettera f), di detto articolo "considera le estrazione di risorse naturali, ma non menziona l'esplorazione di tali risorse in terra o in mare. ...Poiché non è stato possibile adottare una posizione comune sulle questioni fondamentali dell'attribuzione della potestà impositiva e della qualificazione dei redditi che scaturiscono dalle attività di esplorazione, gli Stati contraenti possono concordare l'inclusione di disposizioni specifiche".

Passando all'esame delle ipotesi negative, il comma 5 dell'articolo 162 introduce una nuova disposizione, ulteriore a quelle contenute nel modello di convenzione Ocse, secondo la quale non costituisce stabile organizzazione la disponibilità da parte di un soggetto estero "a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi".
La citata previsione riproduce solo in minima parte le considerazioni in materia di commercio elettronico svolte nel paragrafo 42 del Commentario al modello Ocse, anche alle luce delle modifiche introdotte nel 2002. In particolare, ove si acceda, come sembra preferibile, a una interpretazione della nozione di "elaboratori elettronici" tale da ricomprendervi il server, dalla previsione in oggetto deriverà che ove quest'ultimo sia utilizzato esclusivamente per lo svolgimento di attività preparatoria e ausiliaria (fare pubblicità, inoltrare ai clienti cataloghi dei propri prodotti, fornire informazioni ai potenziali clienti) non sarà configurabile una stabile organizzazione.

Sullo sfondo rimane il notevole sforzo compiuto in sede di Commentario al fine di saggiare la sussistenza dei presupposti della stabile organizzazione rispetto alle varie fattispecie che caratterizzano il fenomeno economico del e-commerce. Si tratta di elementi che potranno essere presi in considerazione da parte dell'operatore giuridico nazionale in sede di individuazione dei presupposti generali rispetto alla fattispecie dedotta alla sua analisi.

Da segnalare, infine, la scelta del legislatore domestico di richiamare l'articolo 5 anche per quanto riguarda l'inesistenza di una stabile organizzazione in presenza dello svolgimento di più attività preparatorie e ausiliarie, purché l'attività esercitata, considerata nel suo complesso, non perda il connotato preparatorio. Si tratta di una scelta in "contro tendenza" rispetto a tutti i trattati stipulati dall'Italia, che presenta un indubbio carattere di ausilio per l'operatore giuridico. A tal proposito, non può sottacersi la circostanza che molti dubbi a livello convenzionale erano sorti rispetto a questa fattispecie, dove la pluralità di attività esercitate rende maggiormente probabile l'esistenza di un legame tra la cellula operativa estera e il territorio nel quale opera.

3.2. La stabile organizzazione da cantiere
Il paragrafo 3 dell'articolo 5 del modello Ocse e il comma 3 dell'articolo 162 del Tuir sono dedicati espressamente ai cantieri di costruzione e di montaggio, i quali costituiscono stabili organizzazioni solo nel caso in cui abbiano una durata superiore a quella stabilita: dodici mesi secondo l'Ocse, tre mesi per il nostro legislatore.
Quanto alla prima scelta di codificazione compiuta - seguire l'impostazione del modello Ocse nel dedicare un autonomo comma alla fattispecie in oggetto, in contrasto con la scelta compiuta in quasi tutte le convenzioni stipulate - incide il problema, gia più volte menzionato, della natura, esemplificativa o vincolante, dell'elenco del comma precedente. E' evidente, infatti, che il legislatore italiano, a mezzo della scelta di seguire sul punto il modello Ocse, ha escluso che un cantiere con durata superiore ai tre mesi costituisca a priori un'ipotesi di stabile organizzazione, essendo necessario che tale installazione fissa sia così qualificabile sulla base dei criteri generali ricavabili dal comma 1 dell'articolo 162 del Tuir.

Peraltro, anche il secondo aspetto sopra segnalato (la riduzione del termine di durata minima del cantiere da dodici a tre mesi) ha l'indubbio effetto di ridurre l'efficacia scriminante del criterio temporale, dando conseguente maggiore risalto ai sopraindicati criteri generali di individuazione. E' indubbio, infatti, che la forte limitazione temporale viene a escludere la configurabilità di una stabile organizzazione con riferimento a installazioni estremamente provvisorie.
Alla fattispecie in esame il Commentario del modello Ocse dedica un'ampia parte - oggetto, peraltro, di modifiche nel 2003 - in ordine alla identificazione della nozione di cantiere, delle attività antecedenti e susseguenti che a esso accedono, al modo di operare del criterio temporale in relazione a più cantieri, alla fattispecie del sub-appalto.
Si tratta di considerazioni che, in parte, sono state direttamente recepite nel dettato dell'articolo 162 del Tuir, che espressamente menziona "le attività di supervisione connesse" all'attività di costruzione e di montaggio, come attività che devono essere prese in considerazione per la determinazione del termine minimo di durata.

3 - continua. La quarta puntata sarà pubblicata su FISCOoggi di martedì 28 dicembre

URL: https://www.fiscooggi.it/rubrica/attualita/articolo/stabile-organizzazione-nellambito-dellimposizione-diretta-3