5.2. La disciplina di stabili organizzazioni all'estero di soggetti residenti
5.2.1. La conversione delle poste in valuta della stabile organizzazione estera
Quanto alle modalità di calcolo dei saldi di conto delle stabili organizzazioni estere e alla loro conversione nella valuta nazionale, l'articolo 110, comma 2, non introduce sostanziali modifiche rispetto al testo dell'articolo 76, salvo la necessaria modifica della valuta di riferimento da lire a euro. Pertanto, anche alla luce della nuova disciplina, le stabili organizzazioni estere possono registrare le operazioni nella valuta di conto locale, salvo poi operare la conversione dei saldi di conto utilizzando il cambio di chiusura dell'esercizio. Nel caso che tra due esercizi vi siano delle differenze nei valori di bilancio, motivate, per l'appunto, dal differente cambio di riferimento, queste devono essere neutralizzate ai fini del calcolo del reddito imponibile.
5.2.2. La disciplina del credito per le imposte pagate all'estero sull'attività posta in essere dalla stabile organizzazione estera
Tra le novità "di sistema" introdotte con il Dlgs 344/03 meritano autonoma menzione le modifiche introdotte in ordine al credito d'imposta per le imposte pagate all'estero. In particolare, l'articolo 165 apporta delle innovazioni rispetto al dettato del vecchio articolo 15 del Tuir sotto vari profili:
- viene modificata la modalità di calcolo del credito d'imposta
- viene fornita una definizione di reddito prodotto all'estero
- viene delimitata l'estensione temporale per il riconoscimento del requisito della definitività delle imposte pagate all'estero, attraverso una regola generale e una regola specifica per la stabile organizzazione e per le società partecipanti al regime del consolidato mondiale
- vengono dettate regole specifiche per l'utilizzo del credito d'imposta per le società partecipanti al regime del consolidato mondiale
- vengono introdotte disposizioni specifiche circa l'utilizzo del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero da imprese italiane
- viene disciplinato il recupero del credito d'imposta in capo ai soci delle società che hanno optato per il regime di tassazione per trasparenza
- viene prevista la riduzione del credito d'imposta in caso di rilevanza parziale del reddito estero nella base imponibile italiana.
Rispetto all'oggetto di questa trattazione merita autonoma analisi, innanzitutto, il secondo punto sopra indicato, ossia l'introduzione di una definizione di reddito prodotto all'estero.
A tal proposito, il secondo comma dell'articolo 165 richiama i criteri di soggettività passiva tributaria indicati dal nuovo articolo 23 del Tuir per i redditi prodotti in Italia. In sostanza, il legislatore introduce un criterio di reciprocità che riconosce le imposte pagate all'estero sulla stessa base, con la quale definisce i redditi prodotti in Italia da soggetti esteri e li assoggetta a tassazione.
Pertanto, utilizzando a "specchio" i criteri di locazione dell'articolo 23 per essere ammessi al beneficio fiscale del credito d'imposta è necessario che i redditi tassati all'estero rientrino nelle seguenti categorie:
a. redditi fondiari
b. redditi di capitale, corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato estero o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con l'esclusione degli interessi e di altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari o postali
c. redditi di lavoro dipendente prestati nel territorio dello Stato estero
d. i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato estero
e. redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato estero mediante stabili organizzazioni
f. i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato estero e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti... .
Quanto, in particolare, alla lettera e., il credito d'imposta di cui all'articolo 165 potrà essere applicato tutte le volte in cui l'esercizio dell'attività d'impresa all'estero avvenga a mezzo di una stabile organizzazione.
Sotto il profilo della disciplina del credito d'imposta, il comma 5 dell'articolo 165 innova rispetto al dettato del vecchio articolo 15, modificando il criterio di imputazione del credito d'imposta dal criterio di "cassa" al criterio di "competenza" e prevedendo una estensione temporale per il riconoscimento della definitività delle imposte pagate all'estero sino alla data di presentazione del modello Unico dell'impresa italiana.
Con riferimento alla seconda previsione, il comma 5 dell'articolo 165 prevede, a favore dei redditi d'impresa prodotti tramite stabile organizzazione o da imprese controllate inserite nel regime del consolidato mondiale, un differimento del termine entro cui deve realizzarsi la condizione di definitività del pagamento delle imposte, collocato entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d'imposta successivo.
5.2.3. La stabile organizzazione e la disciplina applicabile alla Controlled foreign company L'articolo 167 recepisce la disciplina contenuta nel vecchio articolo 127-bis in materia di imprese estere controllate, al quale non apporta sostanziali modifiche.
Tuttavia, il successivo articolo 168 estende la disciplina in oggetto alle imprese estere collegate, con alcune modifiche.
In particolare, le due fattispecie si distinguono sotto il profilo del loro ambito di operatività e delle modalità di determinazione della base imponibile.
Nel caso di partecipazioni di controllo, la base imponibile viene calcolata sulla base dell'imputazione del reddito conseguito dal soggetto estero in proporzione alle partecipazioni possedute dai soggetti residenti. Nel caso, invece, di partecipazioni di collegamento, i redditi da imputare sono calcolati sulla base di vari parametri di calcolo, tra i quali il soggetto residente deve scegliere quello che produce l'importo maggiore.
Sotto il profilo dell'ambito di operatività della disciplina Cfc, le due ipotesi di partecipazione si distinguono, quanto alla presenza di una stabile organizzazione assoggettata a regimi fiscali privilegiati.
Se, infatti, il comma 1 dell'articolo 167 estende l'applicazione della normativa in oggetto alle "partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati ai predetti regimi fiscali privilegiati", il comma 1 dell'articolo 168 espressamente ne esclude l'applicazione alle "partecipazioni in soggetti non residenti negli stati o territori predetti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati a regimi fiscali privilegiati".
Le due disposizioni, pur apparentemente identiche, presentano un profilo di differenziazione. Entrambe sono accomunate dalla presenza di un soggetto controllato/collegato, che opera attraverso una stabile organizzazione in uno Stato caratterizzato da regimi fiscali privilegiati. E, invece, si distinguono quanto alla localizzazione del soggetto. L'articolo 167 si limita a indicare la non residenza italiana di esso, senza specificare se sia esso stesso residente in un altro Stato a fiscalità privilegiata. L'articolo 168, invece, condiziona l'esclusione dal regime Cfc alla non residenza del soggetto collegato in uno Stato a fiscalità privilegiata.
Nella redazione della causa di esclusione dell'articolo 168, il legislatore sembra avere tenuto presente osservazioni sorte nell'interpretazione dell'articolo 167.
Si fa riferimento alle considerazioni formulate al punto 2.6. della circolare Assonime n. 65 del 18/12/2000, la quale, anche sulla base di precisi riferimenti ricavati dalla circolare del ministero delle Finanze n. 207/E del 16/11/2000, in ordine al dettato dell'ultima parte del comma 1 dell'articolo 127-bis del vecchio Tuir, osserva che la disciplina Cfc "mira ad attrarre a tassazione in Italia tale reddito (quello prodotto da stabile organizzazione in stato a fiscalità privilegiata, ndr) nell'ipotesi in cui lo stesso, oltre a risultare detassato nel paradiso fiscale, non subisca sostanziale imposizione neanche nello Stato di residenza della società partecipata, ancorché non compreso nella cosiddetta black-list. Diversamente, ove cioè in tale Stato il reddito in questione venga assoggettato a congrua tassazione, ricorrerebbe una tipica causa di disapplicazione della disciplina Cfc".
Rispetto alle osservazioni sopra menzionate la soluzione adottata dal legislatore per i soggetti collegati si dimostra alquanto "rigorosa" in quanto esclude l'applicazione della disciplina Cfc per le partecipazioni di collegamento nel caso in cui il soggetto partecipato non sia residente in un Paese a fiscalità privilegiata, prescindendo da una concreta analisi del trattamento fiscale, che riceve in tale Stato il reddito prodotto dalla stabile organizzazione.
5.2.4. La stabile organizzazione e le operazioni straordinarie intra-comunitarie
Il Dlgs 344/03 dedica alle operazioni straordinarie il titolo III (Disposizioni comuni) del nuovo Tuir, capi III, IV e V (gli articoli dal 170 al 183).
Sotto il profilo della disciplina fiscale delle operazioni in esame, viene data attuazione ai due criteri direttivi espressi nella legge delega (articolo 4, comma 1, lettera m):
- da un lato, abolizione dell'imposta sostitutiva del 19 per cento di cui al Dlgs 358/97
- dall'altro, mantenimento e rafforzamento dei regimi di neutralità fiscale, con conseguente esclusione della possibilità di convertire in valori fiscalmente rilevanti i disavanzi e di dare riconoscimento fiscale ai costi sostenuti.
Inoltre, viene introdotta la disciplina fiscale relativa alle operazioni di trasformazione eterogenea, recependo così quanto previsto dal codice civile.
Il capo IV del titolo III (articoli dal 178 al 181) è dedicato alle "operazioni straordinarie tra soggetti residenti in Stati membri diversi dell'Unione Europea". Nell'articolato in questione viene più volte richiamata la nozione di stabile organizzazione.
La disciplina dettata recepisce all'interno del Tuir il dettato del Dlgs 544/92, emanato al fine di dare attuazione in Italia alla direttiva n. 90/344/Ce (cosiddetta "direttiva fusioni"), con delle integrazioni funzionali al rinvio (ove possibile) alla disciplina nazionale sulla neutralità fiscale delle operazioni straordinarie e all'assoggettamento degli eventuali conguagli al nuovo regime di tassazione delle plusvalenze esenti (ove sussistano i requisiti).
In particolare, l'articolo 178, dedicato alla delimitazione dell'ambito di operatività della disciplina in oggetto, non presenta sostanziali novità rispetto al dettato dell'articolo 1 del Dlgs 544/92.
L'articolo 179, invece, è dedicato al regime di neutralità fiscale applicabile alle operazioni straordinarie infracomunitarie. Il testo normativo presenta delle differenze rispetto all'articolo 2 del Dlgs 544/92. In particolare, il comma 1 richiama per le operazioni di fusione e di scissione, rispettivamente, gli articoli 172 e 173, dedicati alle medesime operazioni economiche, poste in essere tra soggetti residenti. Medesima struttura presenta il comma 2, il quale, per i conferimenti di aziende, richiama l'articolo 176. Il comma 4 dell'articolo 179 integra il dettato del corrispondente comma 5 del Dlgs 544/92, disponendo che gli eventuali conguagli concorrono a formare il reddito dei percettori "ferma rimanendo, ricorrendone le condizioni, l'esenzione totale dell'articolo 87 e quella parziale di cui agli artt. 58 e 67 comma 1 lett. c". Infine, i commi 3, 5 e 6 dell'articolo 179 sono identici ai commi 3, 6 e 7 dell'articolo 2 del Dlgs 544/92.
Parimenti non presentano sostanziali profili di novità gli articoli 180 (riserve in sospensione di imposta) e 181 (perdite fiscali) rispetto agli articoli 3 e 4 del Dlgs 544/92.
5.2.5. La stabile organizzazione nella disciplina del consolidato fiscale nazionale
La stabile organizzazione assume rilevanza anche rispetto a una altra novità del nuovo Tuir: il regime opzionale di tassazione per i conglomerati societari (consolidato fiscale).
In particolare, l'articolo 117 del Tuir estende la disciplina del consolidato domestico, anche ai soggetti non residenti, in presenza, tuttavia, di alcuni presupposti. I soggetti non residenti possono essere solo controllanti, devono essere residenti in uno Stato nel quale è in vigore un trattato contro la doppia imposizione, devono esercitare nel territorio italiano un'attività d'impresa a mezzo di una stabile organizzazione, rispetto alla quale, infine, la partecipazione in ciascuna società controllata (che, sulla base del primo presupposto, deve essere necessariamente residente) sia effettivamente connessa.
La combinazione dei predetti presupposti limita fortemente l'accesso al regime opzionale del consolidato domestico da parte di soggetti non residenti. Si tratta indubbiamente di limitazioni funzionali alla volontà del legislatore di evitare un utilizzo elusivo della disciplina del consolidato domestico da parte di soggetti esteri, al fine di ottenere i benefici del consolidato mondiale in mancanza dei presupposti di cui all'articolo 130 e seguenti del Tuir.
In relazione al menzionato obiettivo, diviene centrale l'interpretazione dei presupposti condizionanti l'accesso da parte di soggetti non residenti al regime di cui all'articolo 177 Tuir.
Alcun dubbio interpretativo dovrebbe sorgere in ordine ai presupposti della esclusiva natura di controllante del soggetto non residente e della residenza dello stesso in un Paese con il quale l'Italia ha stipulato un trattato contro il fenomeno della doppia imposizione.
Quanto, invece, ai restanti requisiti, maggior margini di opinabilità sono riscontrabili, in considerazione della genericità dei requisiti stessi.
In particolare, il soggetto non residente deve svolgere in Italia "un' attività d'impresa, così come definita dall'articolo 55, mediante una stabile organizzazione". L'ampiezza che connota la nozione di reddito d'impresa, soprattutto con riferimento al suo svolgimento attraverso una stabile organizzazione (si richiamano sul punto le osservazioni formulate nel punto n. 5.1.1. del presente lavoro), può sollevare dei dubbi interpretativi. A tal proposito, una parte della dottrina si è chiesta se nella nozione in oggetto possa rientrare anche una stabile organizzazione, la cui attività sia limitata alla mera detenzione (limitata al godimento dei relativi frutti) di partecipazioni di società residenti.
Anche il presupposto della connessione tra la partecipazione e la stabile organizzazione si presta a una duplice interpretazione. In particolare, può essere intesa come semplice iscrizione delle partecipazioni nel bilancio della stabile organizzazione o come necessità di un chiaro collegamento funzionale tra l'attività della società partecipata residente e quella della stabile organizzazione.
7 - fine
