Studi di settore: ampliata la platea dei contribuenti interessati

Numerose le novità previste, in tema di studi di settore, dalla Finanziaria 2007 (legge n. 296/2006).
Innanzitutto, l'ampliamento della platea di contribuenti interessati dagli strumenti, dovuto all'innalzamento della soglia di esclusione a 7,5 milioni di euro di ricavi o compensi e alla eliminazione di alcune delle cause che fino a oggi comportavano l'esclusione. Viene poi ridotto a tre anni il periodo di tempo "massimo" entro il quale gli studi vanno revisionati e vengono previsti valori di coerenza di cui si dovrà tener conto nell'elaborazione e revisione.
Sono elevate le sanzioni in caso di dichiarazioni dei redditi, Irap e Iva infedeli, in presenza di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli degli studi.
Altre novità importanti riguardano gli accertamenti basati sugli studi, ai quali la norma attribuisce maggiore efficacia probatoria; migliore tutela, comunque, è riconosciuta ai contribuenti che dichiarino, anche per effetto di adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori alle risultanze degli studi di settore, con la previsione di una "franchigia" che li protegge da ulteriori accertamenti induttivi.

Accertamenti basati sugli studi
Il comma 23 dell'articolo unico della Finanziaria 2007 modifica l'articolo 10, comma 1, della legge 146/1998, prevedendo che gli accertamenti basati sugli studi "...sono effettuati nei confronti dei contribuenti ... qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi".
Con l'introduzione dell'ultimo periodo citato, il legislatore ha inteso dare maggiore valenza alle risultanze degli studi, inserendo nel dispositivo di legge ciò che l'Agenzia delle entrate aveva ribadito più volte (vedi circolari n. 29/2002 e seguenti) e cioè che costituisce presunzione "grave, precisa e concordante", su cui fondare l'accertamento in questione, lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore approvato per la specifica attività svolta.
In altre parole, in presenza del suddetto scostamento e delle condizioni previste dall'articolo 10 della legge 146/1998, l'Amministrazione finanziaria è legittimata a procedere all'accertamento anche in assenza del riscontro di ulteriori gravi incongruità.

Di contro il comma 17, introduce il comma 4-bis nel già citato articolo 10 della legge 146/1998, con il quale si dispone che l'Amministrazione finanziaria non può procedere a ulteriori accertamenti di tipo analitico-presuntivo, basati su presunzioni semplici, nei confronti di quei contribuenti risultati congrui, anche per effetto di adeguamento, rispetto agli studi di settore, qualora i ricavi o compensi non dichiarati siano pari o inferiori al 40 per cento di quelli dichiarati e, comunque, non superiori a 50mila euro. In caso di rettifica, l'ufficio dovrà motivare, nell'atto di accertamento, le ragioni che inducono a disattendere le risultanze degli studi in quanto inadeguate a stimare correttamente i ricavi o compensi attribuibili potenzialmente al contribuente.
Tale disposizione non opera, in ogni caso, quando al contribuente siano irrogabili le nuove sanzioni previste per omessa o infedele indicazione dei dati rilevanti per gli studi di settore.

Revisione triennale degli studi
La Finanziaria 2007 abroga il comma 399 della legge 311/2004 con il quale si disponeva la revisione obbligatoria degli studi ogni quattro anni dalla loro prima applicazione o dalla data dell'ultima revisione, introducendo al contempo, nella legge 146/1998, l'articolo 10-bis che dispone l'obbligo di revisione, al massimo, ogni tre anni dalla data di entrata in vigore dello studio ovvero da quella dell'ultima revisione, sentito il parere della Commissione degli esperti prevista dall'articolo 10, comma 7, della stessa legge 146/1998.
Viene stabilito inoltre che nella fase di revisione degli studi si debba tener conto dei dati e statistiche ufficiali, quali quelli della contabilità nazionale e "... di valori di coerenza, risultanti da specifici indicatori, rispetto a comportamenti considerati normali per il relativo settore economico...".
Fino alla realizzazione dei nuovi studi così revisionati, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006, si terrà conto "... di specifici indici di normalità economica ... idonei alla individuazione di ricavi compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta".

Limiti di ricavi e compensi
Il comma 16 dell'articolo unico della Finanziaria modifica il comma 4 dell'articolo 10 della legge 146/1998, prevedendo l'esclusione dagli studi per i contribuenti che dichiarino ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, del Tuir (esclusi quelli di cui alle lettere c), d), ed e), o compensi di cui all'articolo 54, comma 1, del Tuir, per un ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio nel relativo decreto di approvazione del ministro dell'Economia e delle Finanze, e comunque superiore a 7,5 milioni di euro.
La precedente disposizione escludeva dagli studi gli esercenti attività d'impresa o di lavoro autonomo con ricavi o compensi superiori a 5.164.569 euro (pari a 10 miliardi di lire).

Nuovi ambiti di applicazione degli studi
Nella nuova stesura del comma 4 suddetto si prevede la non applicazione degli studi nei confronti dei contribuenti che abbiano iniziato o cessato l'attività nel corso del periodo d'imposta, tranne "...in caso di cessazione e inizio dell'attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l'attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti ...".
Si tratta di una novità assoluta, in quanto fino a oggi l'inizio o la cessazione di attività in corso d'anno costituiva comunque causa di esclusione dagli studi. Allo stesso modo, si determinava l'esclusione dagli studi nel caso di prosecuzione dell'attività da parte di un soggetto diverso dal precedente (conferimento di impresa individuale in società, donazione di azienda da padre a figlio, cessione di azienda o altra operazione straordinaria quale trasformazione, fusione, scissione, eccetera) nell'arco dello stesso periodo d'imposta (circolare n. 148/1999); con le nuove disposizioni occorrerà verificare in ogni singolo caso se trattasi o meno di mera prosecuzione dell'attività svolta dal soggetto cedente: nel caso sia rilevabile la "mera prosecuzione dell'attività", torneranno applicabili gli studi di settore.
E' da notare che la suddetta disposizione, a differenza delle altre citate, ha efficacia a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006.
Viene prevista, inoltre, l'applicazione degli studi di settore anche nei confronti dei contribuenti con un periodo d'imposta inferiore o superiore a dodici mesi.

Infine, per i soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir (Spa, Sapa, Srl, cooperative, eccetera), viene prevista la definizione di appositi indicatori di coerenza, approvati con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, per l'individuazione dei requisiti minimi di continuità dell'attività in riferimento al primo anno di attività, sulla base dei quali, in caso di incoerenza, potrà essere svolta una specifica attività di controllo da parte degli uffici finanziari.

Nuovi indici di coerenza per gli esclusi
Novità in vista anche per i titolari di reddito d'impresa o di lavoro autonomo per i quali non risultino applicabili gli studi di settore. Il comma 19, infatti, prescrive l'individuazione di "... specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare".
Con analoga finalità, viene prevista la possibilità di richiedere comunque la compilazione del modello degli studi, e la presentazione dello stesso in allegato a Unico, ai contribuenti esclusi dall'applicazione degli studi, che si trovino in una delle seguenti condizioni: cessazione dell'attività, liquidazione ordinaria, periodo di non normale svolgimento dell'attività.

Inasprimento delle sanzioni
Con le nuove disposizioni di legge, vengono anche inasprite le sanzioni per l'omessa o infedele compilazione dei dati richiesti nei modelli degli studi.
Sono, infatti, innalzate le sanzioni già previste dai decreti 471/1997 e 446/1997, ai fini delle imposte sui redditi, dell'Iva e dell'Irap, in caso di infedele dichiarazione.
In particolare, per le sanzioni previste per questo tipo di violazione - da un minimo del 100 per cento a un massimo del 200 per cento dell'imposta - è disposta la maggiorazione di un ulteriore 10 per cento nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonché nel caso di indicazione, da parte del contribuente, di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti.
La maggiorazione non opera se, a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, il maggior reddito accertato non è superiore al 10 per cento di quello dichiarato, e, ai fini Iva, la maggior imposta accertata o la minore imposta detraibile o rimborsabile non è superiore al 10 per cento di quella dichiarata.