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Attualità

Studi di settore, via libera agli indicatori di incoerenza

Gli accertamenti nei confronti dei soggetti in ordinaria potranno prescindere dalla condizione dei "due periodi d'imposta su tre" e dalla effettiva constatazione della inattendibilità della contabilità

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L'articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, come modificato dall'articolo 1, comma 409, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria per il 2005), disciplina le modalità di accertamento sulla base degli studi di settore anche nei confronti dei contribuenti in contabilità ordinaria, sia per obbligo che per opzione, prevedendo che:

  • tali soggetti possono essere oggetto di accertamento, sulla base degli studi di settore, quando in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulti superiore all'ammontare dei ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d'imposta
  • nei confronti dei predetti soggetti, l'accertamento sulla base degli studi di settore è ammesso se emergono significative situazioni di incoerenza rispetto a determinati "indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale", individuati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate, sentito il parere della Commissione di esperti per gli studi di settore.

Si ricorda altresì che, ai sensi dell'articolo 10, comma 3, della legge n. 146 del 1998, resta comunque possibile effettuare accertamenti sulla base degli studi di settore quando dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell'articolo 33 del Dpr n. 600/1973, risulti motivata l'inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l'irregolarità delle scritture obbligatorie ovvero tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il Dpr 16 settembre 1996, n. 570.

Gli indicatori di incoerenza che hanno ottenuto il parere favorevole della Commissione degli esperti
La Commissione degli esperti degli studi di settore, riunitasi il 6 dicembre 2005, ha espresso il proprio parere favorevole sugli indicatori di incoerenza economica, finanziaria o patrimoniale, proposti dall'Agenzia delle Entrate e previsti dal citato articolo 10 della legge n. 146 del 1998. Tali indicatori, tranne eventuali integrazioni o modifiche, dovranno, pertanto, essere successivamente approvati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia.

Gli indici individuati permetteranno dunque all'Agenzia delle Entrate di effettuare accertamenti sulla base degli studi di settore, anche nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria, prescindendo dalla verifica della condizione dei "due periodi d'imposta su tre" e della constatazione effettiva, mediante apposito verbale, della inattendibilità della contabilità.

Gli indicatori che hanno ottenuto il relativo parere favorevole della Commissione sono i seguenti:

  1. Valore dei beni strumentali indicati nell'allegato studi di settore inferiore all'ammontare degli ammortamenti di beni mobili strumentali indicati nell'allegato studi di settore
  2. Discordanza tra il valore delle "Esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale" e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente
  3. Discordanza tra il valore delle "Esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale" e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente
  4. Indicazione della Cassa negativa, riportata nel quadro della dichiarazione dei redditi.

Gli indicatori prescelti rispondono all'esigenza di individuare determinate anomalie, prevalentemente di tipo contabile-economico ed evidentemente macroscopiche, legate all'applicazione degli studi di settore e che denotano una evidente non corretta tenuta della contabilità.

Decorrenza della disposizione relativa agli indici di incoerenza
L'articolo 1, comma 410, della legge finanziaria per il 2005, in riferimento alla decorrenza delle disposizioni riguardanti le nuove modalità di accertamento, stabilisce che "Le disposizioni dei commi 2 e 3-bis dell'articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, come modificato dal comma 409 del presente articolo, hanno effetto a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004".
Pertanto, si rileva che questa ulteriore possibilità di accertamento, sulla base delle incoerenze degli indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, è esperibile, così come ribadito anche dall'Agenzia delle Entrate con le circolari n. 10/E del 16 marzo 2005 e n. 32/E del 21 giugno 2005, con riferimento agli accertamenti relativi a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004, anche nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria per opzione, esercenti attività d'impresa.

Soggetti interessati
Va posto in evidenza che la possibilità di effettuare accertamenti sulla base degli studi di settore, mediante l'utilizzo dei predetti indici è esperibile, nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria, anche per opzione, che esercitano l'attività produttiva di reddito d'impresa. Pertanto, sia i soggetti nei cui confronti si applicano i parametri, sia gli esercenti arti e professione, non sono interessati dalla verifica delle incoerenze previste con i citati indici.
Inoltre, i soggetti "congrui" ai ricavi derivanti dalle risultanze degli studi non saranno comunque interessati dall'accertamento sulla base degli studi di settore utilizzando gli indicatori proposti. Infatti, l'Agenzia delle Entrate, con circolare 16 marzo 2005 n. 10/E, e, successivamente, con circolare n. 32/E del 21 giugno 2005, ha avuto modo di precisare che, in presenza di tali incoerenze, l'Amministrazione finanziaria è legittimata a effettuare un accertamento nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria che risultano non congrui, anche per un solo periodo d'imposta, alle risultanze degli studi. I soggetti che risultano congrui, anche per effetto dell'adeguamento in dichiarazione, alle risultanze degli studi di settore, ancorché non in linea con detti indici, non potranno essere sottoposti ad accertamento sulla base degli studi di settore.
Tuttavia, deve ritenersi che non resta preclusa comunque all'Agenzia delle Entrate la possibilità di utilizzare gli indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale per la selezione dei soggetti da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie, ancorché congrui alle risultanze degli studi.

Gli indicatori individuati
1. Valore dei beni strumentali inferiore all'ammontare degli ammortamenti di beni mobili strumentali indicati nell'allegato studi di settore
Tale indice segnala un'anomalia nel caso in cui il valore degli ammortamenti di beni mobili strumentali, indicati nell'allegato studi di settore, risulti superiore al valore dei relativi beni strumentali. Infatti, deve ritenersi generalmente non "corretto" il caso in cui il valore delle quote di ammortamento, deducibili fiscalmente, è addirittura superiore al valore dei beni strumentali indicati al costo storico nell'allegato dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore. Tale ultimo valore deve essere considerato al netto del valore relativo a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria.
Le motivazioni che hanno indotto l'Agenzia a prevedere tale indicatore sono dovute al tentativo di contrastare la mancata ovvero la "non corretta" indicazione del valore dei beni strumentali nell'allegato studi di settore e allo stesso tempo evidenziare situazioni di non regolare tenuta della contabilità. Tale comportamento (mancata indicazione del valore dei beni strumentali), per alcuni studi, comporta tra l'altro anche una non corretta stima dei ricavi potenziali.

2. Discordanza tra il valore delle esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente, indicate nell'allegato studi di settore
Trattasi di un altro indicatore che segnala determinate anomalie di tipo contabile ovvero anomalie che riguardano la "non corretta" indicazione dei dati riportati nell'allegato studi di settore. Come è noto, in generale e tranne particolarissimi casi, le rimanenze iniziali di merci di un periodo d'imposta, trattandosi di valori comuni a due esercizi, devono coincidere con il valore indicato, nel periodo d'imposta precedente, alla voce relativa alle rimanenze finali di merce.
Nel caso in cui le rimanenze finali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale di un esercizio differiscano dalle corrispondenti voci delle rimanenze iniziali dell'esercizio successivo indicate nel quadro F - Elementi contabili dell'allegato studi di settore, presentato con la dichiarazione Unico, si verifica una anomalia che viene segnalata dall'indicatore in esame.

3. Discordanza tra il valore delle esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente indicate nell'allegato studi di settore
Analoghe considerazioni, precedentemente analizzate per il disallineamento delle rimanenze di merci, valgono con riferimento alle differenze tra le esistenze iniziali relative a opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente.

4. Indicazione della Cassa negativa, riportata nel quadro della dichiarazione dei redditi
In tale ipotesi, l'indicatore di incoerenza scatta nel caso in cui il valore relativo alle disponibilità liquide, indicate nel prospetto di bilancio inserito nella dichiarazione dei redditi, risulti di segno negativo.
La presenza di una cassa "negativa" potrebbe dipendere, nell'ipotesi ad esempio di impresa individuale, da prelevamenti del titolare in misura eccedente il "reale" valore della cassa e, pertanto, potrebbe segnalare una tenuta non regolare della contabilità.

La difesa del contribuente
L'articolo 1, comma 409, lettera b), della legge 30 dicembre 2004, n. 311, ha modificato l'articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, introducendo il nuovo comma 3-bis. La disposizione stabilisce che "nelle ipotesi di cui ai commi 2 e 3 l'ufficio, prima della notifica dell'avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218".
Pertanto, prima della notifica dell'avviso di accertamento basato sugli studi di settore, l'Agenzia delle Entrate deve instaurare il contraddittorio, garantendo al contribuente la possibilità di fornire in tale sede le eventuali giustificazioni in merito al mancato adeguamento alle risultanze di Gerico.
La fase del contraddittorio riveste dunque una funzione centrale nel procedimento accertativo e ha, tra gli obiettivi primari, quello di verificare e di adeguare le risultanze dello studio di settore alla situazione effettiva del contribuente. Infatti, è in tale fase che il contribuente può motivare lo scostamento dei ricavi dichiarati, rispetto a quelli stimati con gli studi di settore.
E' proprio nella fase del contraddittorio che il contribuente potrà giustificare e fornire prova contraria anche delle eventuali incoerenze riscontrate con gli indicatori di natura economica finanziaria e patrimoniale ancor prima di iniziare la procedura relativa al contraddittorio sulla non congruità dei ricavi dichiarati, previsto dal citato articolo 1, comma 3-bis, della legge n. 311 del 2004, finalizzato alla verifica della situazione di non congruità delle risultanze degli studi di settore.
Pertanto, se il contribuente è in grado di fornire valide ragioni o prove documentali che possano giustificare la predetta incoerenza risultante dagli indicatori, deve ritenersi che l'Agenzia, per il periodo d'imposta interessato, non potrà effettuare nei suoi confronti un accertamento sulla base degli studi di settore utilizzando i predetti indicatori.

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