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Attualità

Successione e donazioni L'imposta si adegua ai tempi che cambiano

I chiarimenti delle Entrate hanno interessato, tra le altre, anche le regole applicabili ai trust

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Per la determinazione della franchigia applicabile, nell'ambito dell'imposta sulla successione, sulla quota devoluta all'erede o al legatario, occorre tener conto di tutte le donazioni poste in essere dal de cuius, comprese quelle compiute nel periodo in cui il tributo era stata abrogato (vale a dire, fra il 25 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006), per le quali, in base al regime vigente ratione temporis, sia stata riconosciuta una franchigia che abbia assorbito, in tutto o in parte, l'imposta dovuta.
E' solo uno dei chiarimenti contenuti nella circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008, documento con il quale l'agenzia delle Entrate è intervenuta a riepilogare la disciplina tributaria applicabile nelle ipotesi di "successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione".

A rendere opportuno un "coordinamento interprativo" fra vecchie e nuove norme è stato lo stesso collegato alla Finanziaria 2007 (che ha riportato in vita l'imposta sulle successioni e donazioni, estendendone l'ambito applicativo a tutti gli atti a titolo gratuito diversi dalle donazioni e, in particolare, ai vincoli di destinazione), in base al quale, per quanto non diversamente previsto dalle nuove disposizioni, che si sono limitate a fissare le aliquote d'imposta con le relative franchigie, continuano ad applicarsi, ove compatibili, quelle del Testo unico sulle successioni e donazioni nella versione ante-abrogazione (decreto legislativo n. 346 del 1990, nel testo vigente al 24 ottobre 2001).

Prima di approfondire le specifiche problematiche trattate, la circolare n. 3/E ha, perciò, riepilogato il complessivo sistema di aliquote e franchigie introdotto dal citato "collegato" (decreto legge n. 262 del 2006), in base al quale sia le aliquote d'imposta che le franchigie fruibili si differenziano a seconda del rapporto di coniugio o del grado di parentela o affinità intercorrente tra disponente e beneficiario, con la precisazione che le franchigie (che operano ai soli fini dell'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni, mentre non rilevano relativamente alle imposte ipotecaria e catastale) spettano per intero a ciascun beneficiario ma non sono tra loro cumulabili.

Notevole rilevanza rivestono le istruzioni fornite circa le modalità di computo delle predette franchigie, relativamente alle quali tornano applicabili le disposizioni del Testo unico n. 346 del 1990. Come anticipato all'inizio, l'ammontare delle franchigie deve essere ridotto del valore attuale di tutte le donazioni e degli altri atti a titolo gratuito precedentemente posti in essere dal disponente in favore dello stesso beneficiario, ivi comprese le donazioni effettuate durante il periodo in cui l'imposta sulle successioni e donazioni era stata abrogata, fatta eccezione delle sole donazioni pregresse e degli altri atti a titolo gratuito per i quali l'imposta sia stata già corrisposta.

Nella circolare è stato anche esaminato il tema, particolarmente scottante, delle modalità di applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni e di quelle ipotecaria e catastale ai vincoli di destinazione. In merito l'agenzia delle Entrate ha operato una distinzione tra la costituzione di vincoli di destinazione comportante il trasferimento di beni (ad esempio, il negozio fiduciario) e la costituzione di vincoli che, invece, non è dotata di effetti traslativi (ad esempio il patrimonio destinato da una società a uno specifico affare), precisando che solo nell'ipotesi in cui la costituzione del vincolo sia funzionale al trasferimento di beni in capo a un soggetto diverso dal disponente le imposte sono dovute in misura proporzionale.

Per il trust, che in considerazione delle sue principali caratteristiche è ricompreso nella categoria dei vincoli di destinazione, è, invece, individuato un trattamento tributario ad hoc, collegato alle peculiarità che contraddistinguono tale istituto.
In breve l'Amministrazione ha chiarito che il conferimento di beni in un trust va in ogni caso assoggettato all'imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, anche quando non abbia effetti traslativi (ad esempio, nell'ipotesi di trust auto-dichiarato, in cui il disponente designa se stesso come trustee). Ciò in quanto, mediante la costituzione di un trust si realizza un patrimonio dotato di una specifica autonomia giuridica rispetto a quello del disponente e del trustee, a tal punto da poterlo considerare equiparabile a un ente a sé stante, come del resto ha fatto il legislatore ai fini delle imposte dirette.

Diversamente è a dirsi per l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale, che, anche nell'ipotesi di trust, sono dovute in misura proporzionale solo per le operazioni che comportino un effettivo trasferimento di beni.

Per quanto riguarda le operazioni compiute durante la vita del trust e il passaggio dei beni costituiti in trust in favore di soggetti terzi (beneficiari finali e non), l'Agenzia ha osservato che le stesse rilevano distintamente ai fini dell'applicazione delle imposte e vanno quindi assoggettate ad autonoma imposizione, fatta salva l'ipotesi in cui i beni siano destinati in favore di beneficiari individuabili quanto meno relativamente al rapporto di coniugio, parentela o affinità con il disponente.
In quest'ultimo caso, infatti, l'imposta sulle successioni e donazioni è dovuta una sola volta al momento della costituzione del trust, e si applica, a differenza di quanto accade nelle rimanenti ipotesi di costituzione di un trust - per la tassazione delle quali deve farsi riferimento al rapporto intercorrente tra disponente e trustee - con l'aliquota e la franchigia eventualmente spettante al beneficiario in virtù del particolare rapporto familiare eventualmente intercorrente tra questi e il disponente.

Nei successivi paragrafi della circolare sono state illustrate anche le modalità di determinazione della base imponibile alla quale commisurare l'imposta (e dal computo della quale viene confermata l'esclusione del valore dell'avviamento aziendale), nonché le principali agevolazioni ed esenzioni attualmente previste in materia.

In merito l'Amministrazione ha chiarito che l'agevolazione "prima casa" è tuttora applicabile ai trasferimenti mortis causa e a titolo gratuito aventi per oggetto abitazioni non di lusso, adibite dal beneficiario ad abitazione principale, e comporta esclusivamente l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, non anche il riconoscimento di alcun beneficio per quanto attiene l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni.

Particolare attenzione stata, da ultimo, dedicata all'esenzione dal pagamento dell'imposta prevista per i trasferimenti di azienda e partecipazioni sociali in favore dei discendenti in linea retta e, a partire dal 1° gennaio 2008, anche del coniuge.
L'esenzione, che opera non solo ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni, ma anche relativamente alle imposte ipotecaria e catastale, spetta a condizione che ne sia fatta esplicita richiesta in atto e che il beneficiario dell'attribuzione continui l'attività aziendale o, nell'ipotesi in cui le azioni trasferite siano emesse da una società di capitali, detenga il controllo della società per almeno cinque anni dal trasferimento.
In mancanza di un'espressa indicazione normativa in tal senso, è stato opportunamente precisato che il conferimento dell'azienda in una società prima che sia decorso il quinquennio dall'attribuzione dell'azienda stessa non è causa di decadenza dall'esenzione, in quanto assimilabile al proseguimento dell'attività imprenditoriale.
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