L'articolo 1, comma 158, della legge 244/2007 (Finanziaria 2008), nel modificare l'articolo 74, primo comma, lettera d), del Dpr 633/1972, ha rivisitato il trattamento Iva della telefonia fruibile da posti pubblici o con schede prepagate, stabilendo una generalizzata applicazione del regime monofasico.
Da una prima analisi della norma novellata si evince che, a differenza del sistema previgente, l'Iva sul traffico telefonico distribuito nel territorio dello Stato viene assolta in ogni caso con il sistema monofasico; gli obblighi di versamento incombono sul titolare dell'autorizzazione (o concessione), sui soggetti non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato (o rappresentanza fiscale o con identificazione diretta) nonché sui distributori delle schede telefoniche cedute all'interno ma acquistate all'estero. Per finalità di carattere antielusivo sono state previste procedure fiscali che impongono la rintracciabilità del soggetto tenuto al versamento d'imposta, nonché specifiche sanzioni per gli operatori del settore quando non adempiono a tali obblighi nelle fasi della distribuzione e dell'acquisto dei servizi telefonici.
Il regime Iva previgente
Fino alla fine del 2007, l'articolo 74 prevedeva che, "per le prestazioni dei gestori telefonici posti a disposizione del pubblico, nonché per la vendita di qualsiasi mezzo tecnico per fruire dei servizi di telecomunicazione, fissa o mobile, e di telematica", l'imposta fosse dovuta "dal titolare della concessione o autorizzazione a esercitare i servizi, sulla base del corrispettivo dovuto dall'utente". La conoscenza, da parte del titolare della concessione o autorizzazione, del prezzo operato nei confronti dell'utente finale in relazione al traffico telefonico ceduto anche da parte dei distributori determinava, da un lato, l'applicazione del regime monofasico - con conseguente obbligo di versamento in capo alla compagnia telefonica secondo quanto previsto dal Dm 366/2000 - e, dall'altro, l'irrilevanza fiscale delle operazioni di distribuzione effettuate dalla catena dei rivenditori.
Ciò è quanto si evince chiaramente dalla risoluzione 140/2004 nella quale era stato affermato - in coerenza con quanto stabilito dall'articolo 74 - che l'Iva andava applicata in modo ordinario se veniva ceduto traffico telefonico a un phone center per il quale era possibile fissare discrezionalmente il prezzo nei confronti degli utenti finali. In tal modo, sotto il vigore della precedente normativa, diventavano rilevanti gli accordi tra titolari di autorizzazione (o concessione) e i sub rivenditori, considerato che, ove sussisteva la conoscenza del prezzo finale da parte della compagnia telefonica, occorreva che quest'ultima applicasse il regime Iva monofasico (risultando di contro inapplicabile l'Iva in modo ordinario in tutti i passaggi della catena distributiva dei servizi telefonici).
Un'errata applicazione del regime ordinario in tutti i passaggi commerciali avrebbe comportato conseguenze sia sul piano dell'Iva dovuta dal titolare della concessione - ove l'imposta addebitata in via ordinaria ai propri cessionari fosse risultata inferiore a quella dovuta in base al regime monofasico - che sul piano delle detrazioni d'imposta spettanti ai rivenditori i quali - stante la disapplicazione del regime ordinario - non avrebbero potuto detrarre quanto loro addebitato da parte del titolare della concessione(1).
A tal proposito, è utile precisare che i rivenditori di traffico telefonico, privi della titolarità della concessione o autorizzazione, non avrebbero potuto comunque applicare il regime monofasico per carenza del presupposto soggettivo richiesto dalla norma; ciò è quanto si evince anche dall'articolo 4 del decreto, con l'eccezione delle cessioni interne effettuate da soggetti domiciliati in territori non comunitari e privi di stabile organizzazione (e senza rappresentanza fiscale o identificazione diretta)(2).
Le novità della Finanziaria 2008
Il nuovo articolo 74, 1° comma, lettera d), stabilisce che, per le prestazioni di telecomunicazione rese da posti pubblici o con mezzi tecnici, l'imposta è dovuta "dal titolare della concessione o autorizzazione a esercitare i servizi, sulla base del corrispettivo dovuto dall'utente o, se non ancora determinato, sulla base del prezzo mediamente praticato per la vendita al pubblico in relazione alla quantità di traffico telefonico messo a disposizione tramite il mezzo tecnico".
Rispetto alla previgente disciplina, il titolare dell'autorizzazione (o concessione) rappresenta in via generale il soggetto passivo deputato al versamento dell'Iva per il traffico telefonico ceduto dalla catena distributrice; ciò a prescindere dalla conoscenza del prezzo operato nei confronti dell'utente finale. La finanziaria 2008 ha, infatti, previsto che, anche in assenza della conoscenza del prezzo finale operato nei confronti dell'utente, l'Iva sia comunque dovuta dal titolare dell'autorizzazione (o concessione); in tal caso, viene previsto che, quale base imponibile, dovrà assumersi il valore normale del traffico telefonico da questi ordinariamente ceduto.
Come avviene per i versamenti d'imposta in regime monofasico, l'adempimento dovrebbe riguardare anche l'Iva dovuta sugli aggi dei rivenditori facenti parte della catena distributiva; a parere di scrive, è però verosimile ritenere che potrebbero determinarsi delle aree di "detassazione" per gli aggi spettanti agli operatori commerciali quando essi realizzano un mark up sul traffico telefonico e le compagnie telefoniche ignorino tale incremento. A ben vedere, in detta eventualità potrebbe dare luogo a contenzioso la circostanza che queste ultime, non essendo in condizioni di assolvere l'Iva sul prezzo effettivamente operato nei confronti dell'utente, potrebbero riflettere una responsabilità per il mancato pagamento dell'imposta sulla quota aggiunta dal distributore; dalla norma potrebbe discendere che, essendo tale margine imputabile a traffico telefonico, il versamento è comunque dovuto dal titolare, ma l'omissione è compiuta da terzi.
Il quadro delineato lascia presagire che negli accordi commerciali saranno cristallizzati gli incrementi di prezzo che i resellers possono apportare al prezzo da operare nei confronti dell'utente finale.
Neutralità dei regimi fiscali
La neutralità dell'Iva dovrebbe garantire che il gettito non muti a seconda del regime fiscale (monofasico o ordinario) fissato dalle norme (nel presupposto che tutti gli operatori commerciali della catena distributiva provvedano a effettuare i versamenti d'imposta dovuti).
Ipotizzando, infatti, una vendita di traffico telefonico di 120, il gettito da imposta monofasica (caso 1) - da applicarsi sul mark up complessivamente spettante al settore - è 20. Ciò nella considerazione che i resellers non abbiano né detrazioni né debiti d'imposta; il gettito complessivo potrebbe al più diminuire dell'eventuale detrazione Iva spettante a imprenditori e professionisti che, quali utilizzatori del servizio, possono chiedere - ex articolo 4, comma 1, del citato Dm 366/2000 - al titolare della concessione il documento fiscale che legittima la detrazione d'imposta (in tal senso, la circolare 328/1997).
caso 1) regime monofasico:
2): Applicando l'Iva in modo ordinario nei diversi passaggi distributivi (con rivalsa e detrazione) si ha:
caso 2) regime ordinario:
Il gettito complessivo di 20 (da 16+2+2) resta immutato rispetto al regime monofasico, ma la responsabilità nei versamenti (e la conseguente possibilità dei recuperi d'imposta) viene parcellizzata in un numero di soggetti più ampio rispetto a un sistema ove a versare l'imposta sia il solo titolare della concessione (o autorizzazione).
Semplificazione nell'applicazione dell'imposta
Posta la neutralità dei due regimi fiscali, è verosimile ritenere che la scelta del legislatore sia stata operata in una logica di carattere erariale. La nuova disciplina Iva sul traffico telefonico prepagato, infatti, prevedendo in ogni caso la soggettività passiva del titolare dell'autorizzazione (o concessione) in relazione a tutti i passaggi della catena distributiva, dovrebbe semplificare i controlli, senza alterare l'entità del gettito rispetto al sistema previgente. Con tutta probabilità una parcellizzazione dell'obbligo del versamento tra un elevato numero di soggetti passivi (con traslazione della responsabilità del versamento dell'imposta sul traffico telefonico - dal titolare della concessione o autorizzazione ai resellers incaricati della vendita) rappresentava un ostacolo a eventuali azioni di recupero da parte del fisco, ove fosse stato accertato il mancato versamento dell'Iva da parte dei rivenditori. A ciò si aggiungano le difficoltà operative conseguenti a un'eventuale constatazione dell'inapplicabilità del regime ordinario dell'Iva (ove invece si fosse dovuto applicare il regime monofasico), prime tra tutte il rilevo riguardante l'illegittima detrazione, da parte dei rivenditori, dell'imposta assolta sul traffico telefonico acquistato presso il titolare della concessione (o autorizzazione).
Non residenti
Le nuove disposizioni, prevedendo una generalizzata applicazione del regime monofasico, trovano applicazione anche alle cessioni interne operate dai soggetti passivi non residenti, a prescindere dalla titolarità dell'autorizzazione (o concessione). Sotto il sistema previgente, un corretto adempimento degli obblighi di versamento d'imposta da parte del soggetto non residente non avrebbe comunque alterato l'entità del gettito realizzato a seguito dell'applicazione delle nuove norme; infatti, si produce un gettito di 20 anche quando il soggetto passivo non residente (con stabile organizzazione, rappresentanza fiscale o identificazione diretta) - anziché applicare il regime monofasico - cede in regime ordinario dopo l'introduzione nel territorio dello Stato secondo le regole dell'articolo 7 (caso 3):
caso 3) cessione ordinaria dopo la introduzione nel territorio dello Stato:
Permangono, pertanto, le criticità del sistema previgente legate all'eventualità dell'omissione del versamento d'imposta da parte del secondo reseller.
Alle medesime regole dell'applicazione generalizzata del regime monofasico soggiace il traffico telefonico ceduto all'interno da rivenditori che abbiano effettuato il relativo acquisto all'estero, prescindendo anche in questo caso dal possesso dei requisiti soggettivi (titolarità di autorizzazione o concessione).
Con l'intervento di rivenditori nazionali e rivenditori non residenti con stabile organizzazione (o rappresentanza fiscale o identificazione diretta), la definitiva doppia imposizione (regime monofasico in capo, rispettivamente, al soggetto titolare di autorizzazione e al soggetto non residente) dovrebbe venire meno (caso 4), realizzandosi agli effetti dell'Iva un'operazione integralmente interna [traffico telefonico "distribuito nel territorio dello Stato" ex articolo 7, lettera f-bis), del decreto Iva].
caso 4) doppia imposizione definitiva con intermediazione di un reseller nazionale e un reseller non residente:
I codici di accesso
Rispetto alla precedente formulazione, il nuovo articolo 74 ricomprende espressamente nel regime monofasico Iva "la fornitura di codici di accesso". Si tratta dei codici numerici la cui digitazione legittima l'utente a fruire di servizi telefonici per un valore corrispondente al prezzo corrisposto al momento dell'acquisto; la relativa decurtazione viene effettuata in base al costo delle chiamate effettuate a seguito della digitazione di detto codice, sulla base di un listino prezzi che prevede differenti tariffe orarie a secondo del luogo di destinazione della chiamata. I codici di accesso vengono di prassi ceduti direttamente dalle compagnie (titolari dell'autorizzazione o concessione) ovvero dai resellers che, quali operatori terzi, hanno acquistato dalle medesime il traffico telefonico associato a tali pin code. Alla luce delle nuove disposizioni, detti codici di accesso, a prescindere dalle caratteristiche tecniche del supporto (scheda o cessione via internet), assumono una valenza ai fini dell'obbligo di versamento Iva, sempre che, come stabilito dall'articolo 4 del Dm 366/2000, la loro distribuzione sia abbinata alla cessione di traffico telefonico. In tale eventualità, detti codici sono assimilati ai supporti tecnici e risultano assoggettati al regime monofasico dell'Iva; di contro, sarebbero esclusi da tale trattamento fiscale quando la loro fornitura avverrebbe nell'ambito di un contratto di abbonamento (v. articolo 4 del Dm 366/2000 e circolare 328/1997).
Adempimenti documentali
Le norme di recente introdotte hanno previsto per coloro che cedono mezzi telefonici l'obbligo di rilasciare ai cessionari una documentazione idonea alla individuazione del soggetto tenuto al versamento Iva, stabilendo che i relativi dati risultino altresì dai supporti tecnici distribuiti. Sul punto, la circolare 12/2008 ha chiarito che l'obbligo riguarda le cessioni effettuate verso qualunque soggetto passivo e non solo verso i distributori o utilizzatori dei servizi; inoltre, anche le cessioni per via telematica - quale potrebbe essere quella dei codici di accesso tramite internet - dovrà essere comprovata dalla suddetta documentazione, pur potendosi in tale eventualità ricorrere alle modalità elettroniche (v. Dm 23 gennaio 2004).
Misure sanzionatorie
E' stato previsto, infine, uno specifico regime sanzionatorio per gli operatori che non adempiono a tali nuovi obblighi fiscali, nonché per i cessionari che non provvedono a comunicare all'Amministrazione finanziaria l'esistenza di documentazione irregolare loro rilasciata dai rivenditori.
NOTE:
1) Per l'indebita detrazione di imposta erroneamente esposta dal cedente/prestatore v., tra le altre, Cassazione civile n. 12547/2001.
2) L'articolo 4, comma 6, del Dm 366/2000 prevedeva che, per le vendite effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non comunitari privi di stabile organizzazione (o di rappresentanza fiscale o senza identificazione diretta), l'imposta fosse assolta "dai soggetti terzi" distributori nel territorio dello Stato dei mezzi tecnici.
