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Attualità

Per terreni agricoli e aree fabbricabili opportunità di rivalutazione fino al 30 settembre

La proroga è nella legge di conversione del decreto "milleproroghe". Un riepilogo dei principali chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate

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Non doversi troppo preoccupare della tassazione di un'eventuale plusvalenza, derivante dalla cessione di un terreno o di un'area fabbricabile, sarà ancora possibile. L'articolo 6-bis del decreto legge n. 355/2003 ha, infatti, riaperto fino al 30 settembre 2004 i termini per procedere alla rivalutazione di terreni e aree fabbricabili (secondo quanto previsto dall'articolo 2, comma 2 del decreto legge n. 282/2002), uno strumento che consente di abbattere eventuali plusvalenze derivanti dalla successiva cessione dei menzionati cespiti.

La norma riguarda esclusivamente le persone fisiche (per attività non d'impresa), in quanto, per terreni e aree posseduti da imprese commerciali, la relativa cessione non genere plusvalenza tassabile ai sensi dell'articolo 81 del Dpr n. 917/86 (nota bene: i richiami alla vecchia numerazione del Tuir si intendono effettuati alle norme recanti la nuova numerazione che contengono, sostanzialmente, le corrispondenti disposizioni).

In cosa consiste
La rivalutazione consente di calcolare le plusvalenze (derivanti dalla cessione di terreni e aree), che ordinariamente sono date dalla differenza tra il corrispettivo lordo percepito e il costo d'acquisto del cespite aumentato di ogni altro costo inerente (Invim, onorario notarile, oneri di urbanizzazione, eccetera), assumendo, in luogo di quest'ultimo, il valore determinato sulla base di una perizia giurata di stima. In altri termini, il nuovo valore determinato a seguito della rivalutazione può essere assunto quale valore iniziale per il calcolo delle plusvalenza, purché questa sia realizzata successivamente all'asseverazione dell'atto di stima. Le plusvalenze conseguite anteriormente alla redazione e al giuramento della perizia restano, pertanto, determinate secondo i criteri ordinari dettati dall'articolo 82 del Tuir, non risultando conforme alla ratio della norma la redazione di valutazioni giurate su beni di cui si è ceduta la titolarità , come chiarito dall'Agenzia delle Entrate con circolare n. 15/E del 2002.

Beni rivalutabili
Oggetto della rivalutazione sono i terreni o le aree fabbricabili posseduti alla data del 1° luglio 2003 (restando, pertanto, esclusi i beni ceduti prima di tale data oppure acquistati successivamente a qualunque titolo):

Terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili
Come si evince anche dalle istruzioni ministeriali relative alla dichiarazione dei redditi Unico-PF, ai fini della disciplina delle plusvalenze, si considerano lottizzati i terreni sui quali è eseguita qualsiasi operazione obiettivamente considerata di lottizzazione o di esecuzione di opere per la edificabilità dei terreni, anche se realizzata al di fuori di strumenti urbanistici; occorre rammentare che la cessione di questo tipo d'immobile è in grado di generare in ogni caso plusvalenza, anche nel caso di vendita parziale. Come abbiamo già ricordato, ai sensi dell'articolo 82, primo comma del Tuir, la plusvalenza per questo tipo di immobili (indicati all'articolo 81, primo comma, lettera a) è data dalla "differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d'imposta, al netto dell'invim, e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo".
Ai fini del calcolo della plusvalenza, la determinazione del costo di acquisto, a meno che non si opti per la rivalutazione tramite perizia giurata, dipende, inoltre, dalla data e dalle modalità di acquisto del terreno.
Per l'acquisto oneroso effettuato entro i cinque anni precedenti la lottizzazione, si assume il prezzo d'acquisto del terreno, mentre per l'acquisto effettuato oltre i 5 anni precedenti la lottizzazione si assume il valore normale dello stesso nel quinto anno anteriore all'inizio della lottizzazione.
Modalità di calcolo diverse ricorrono per i terreni acquisiti per successione o donazione, per i quali il valore di acquisizione da assumere è quello attribuibile al terreno alla data di inizio della lottizzazione.

Terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria
La utilizzabilità del terreno ai fini edificatori deve sussistere in base agli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Pertanto, tale qualificazione ricorre per i terreni qualificati come edificabili dal piano regolatore generale o, in mancanza, da altri strumenti urbanistici. La plusvalenza è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d'imposta, al netto dell'Invim, e il prezzo d'acquisto aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo, aggiornato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, a meno che non s'intenda sostituire il valore originario del costo d'acquisto, seppur aggiornato con gli indici Istat, con il diverso valore rivalutato da perizia giurata.

Terreni agricoli
Per terreni agricoli occorre intendere sia quelli agricoli che quelli che non possono essere definiti edificabili, in quanto gli strumenti di pianificazione urbanistica che li renderebbe edificabili non sono stati ancora approvati.
La cessione di terreni agricoli, come abbiamo già ricordato, può generare plusvalenza esclusivamente quando la cessione avvenga entro i cinque anni dall'acquisto (con l'esclusione dei terreni ricevuti per successione o donazione), oppure quando, a prescindere da ogni limite temporale, al momento della vendita il terreno sia divenuto suscettibile di utilizzazione edificatoria, ipotesi questa che è, spesso, in grado di generare un'elevata plusvalenza.
Anche in questo caso, la plusvalenza è data dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d'imposta al netto dell'Invim e il prezzo d'acquisto aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo, a meno che non s'intenda sostituire il valore originario dell'acquisto e relativi accessori con il nuovo valore determinato dalla perizia giurata.

Il costo della rivalutazione
Coloro che intendano procedere alla rivalutazione dei beni citati, debbono assoggettare il valore determinato dalla perizia a un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, pari al 4 per cento di tale valore. L'imposta sostitutiva va versata entro il 30 settembre 2004. E' prevista anche la possibilità di effettuare il versamento rateizzato dell'imposta, fino a un massimo di tre rate annuali di pari importo, sempre a decorrere dal 30 settembre 2004; sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versarsi contestualmente.
Nel caso il contribuente intenda avvalersi della rivalutazione con riguardo a una pluralità di aree e terreni è necessario che il versamento sia riconducibile al valore attribuito a ciascuna delle aree o terreni. L'Agenzia delle Entrate ha precisato, con circolare n. 81/E del 2002, che l'imposta complessivamente dovuta può essere corrisposta anche attraverso un versamento cumulativo; in tal caso, è comunque necessario che il versamento così effettuato sia riconducibile al valore attribuito a ciascuna delle aree o terreni.
E anche con la finalità di abbinare agevolmente l'imposta sostitutiva versata cumulativamente per più aree e terreni, che è stata concepita la sezione XI del quadro RM, nell'ambito di Unico 2003, redditi 2002, sezione che accoglie le rivalutazioni operate nel 2002, ai sensi dell'articolo 7 della legge n. 448/2001. In tale sezione, rigo RM 23, deve essere evidenziato, per ogni terreno o area, il valore risultante da perizia, nonché, nella colonna accanto, la corrispondente imposta sostitutiva. Un'ulteriore colonna deve poi essere barrata per indicare se l'importo dell'imposta sostitutiva indicata è parte di un versamento cumulativo. Questo consentirà all'Amministrazione finanziaria di abbinare i versamenti a ciascun bene oggetto di rivalutazione e quindi di riconoscere l'agevolazione con esclusivo riguardo alle plusvalenze originate da beni per i quali sia stata effettivamente assolta l'imposta sostitutiva.

La perizia giurata di stima
La perizia di stima, riferita a terreni o aree posseduti dal contribuente alla data del 1° luglio 2003, è redatta da soggetti competenti in materia urbanistica iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili. La perizia, cui si applica l'articolo 64 del codice di procedura civile (concernente le norme sulla responsabilità del consulente tecnico nominato dal giudice), va conservata, unitamente ai dati dell'estensore nonché delle ricevute di versamento dell'imposta sostitutiva, dal contribuente ed esibita o trasmessa a richiesta dell'amministrazione finanziaria. Anche la redazione e il giuramento della perizia devono essere effettuati entro la data del 30 settembre 2004. La circolare n. 81/E del 2002 ha precisato che le perizie stragiudiziali possono essere presentate per la asseverazione oltre che presso la cancelleria del tribunale, anche presso gli uffici dei giudici di pace e presso i notai. Occorre, infine, ricordare che il costo per la relazione giurata di stima può essere portato in aumento del valore di acquisto del terreno edificabile e con destinazione agricola nella misura in cui è stato effettivamente sostenuto ed è rimasto a carico.

Casi particolari
L'Agenzia delle Entrate ha, inoltre, emanato una serie di documenti di prassi amministrativa a chiarimento di alcuni aspetti della disciplina introdotti dall'articolo 7, della legge n. 448/2001, che sono applicabili anche alla nuova disciplina sulla rideterminazione del valore dei terreni al 1° luglio 2003, in quanto compatibili (circolare n. 27/E del 2003).

Terreni posseduti in comunione
I terreni posseduti in tale regime possono essere oggetto di rivalutazione parziale nel caso in cui soltanto alcuni dei comproprietari intendano avvalersi della facoltà di rideterminare il costo storico di acquisto dei terreni (circolare n. 81/E del 2002). E' comunque necessario che il singolo comproprietario determini mediante perizia giurata di stima il valore dell'intera area alla data del primo luglio 2003, in modo da poter assoggettare all'imposta sostitutiva del 4 per cento la percentuale di tale valore corrispondente alla propria quota di comproprietà.

Terreni gravati da usufrutto
La rivalutazione è possibile anche per i terreni concessi in usufrutto, potendo, pertanto, il proprietario rivalutare anche il solo valore della nuda proprietà, riferito alla data del 1° luglio 2003 (circolare n. 81/E/2002). Tale valore è costituito dalla differenza tra il valore della proprietà piena e quello del diritto reale di godimento.
L'Agenzia delle Entrate ha, inoltre, chiarito, nella stessa circolare, che il valore dell'usufrutto può essere determinato dalla perizia giurata di stima secondo le disposizioni recate dall'articolo 48 del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro (Dpr n. 131/1986), applicando, in caso di usufrutto a vita, i coefficienti indicati nel prospetto allegato al medesimo Testo unico.

Consolidamento dell'usufrutto in capo al nudo proprietario
Questa fattispecie differisce da quella relativa all'ipotesi di terreni caduti in successione, in quanto, con il consolidamento dell'usufrutto in capo al nudo proprietario, non si verifica alcun fenomeno successorio, dal momento che il decesso dell'usufruttuario è solo uno degli eventi al realizzarsi del quale il diritto di proprietà si riespande in capo al nudo proprietario. L'Agenzia delle Entrate ha chiarito, con circolare n. 27/E del 2003, che il consolidamento dell'usufrutto non retroagisce al momento dell'acquisto della nuda proprietà. Pertanto, qualora lo stesso si sia verificato successivamente alla data del 1° luglio 2003 (con riferimento alle rivalutazioni effettuate ai sensi dell'articolo 2, decreto legge n. 282/2002 e successive riaperture, mentre per la precedente rivalutazione eseguita ai sensi dell'articolo 7, legge n. 448/2001, il riferimento è al 1° gennaio 2002), sarà possibile solo la rivalutazione della nuda proprietà.

Terreni oggetto di provvedimenti di espropriazione
Anche le indennità di esproprio o le somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi sono in grado di generare plusvalenze tassabili, come pure le somme comunque dovute per l'effetto di acquisizione coattiva conseguente a occupazioni di urgenza divenute illegittime relativamente a terreni, destinati a opere pubbliche o a infrastrutture urbane all'interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D, definite dagli strumenti urbanistici, ovvero a interventi di edilizia residenziale pubblica. Su tali indennità i soggetti eroganti devono operare una ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 20 per cento, ferma restando, per il contribuente, la facoltà di optare per la tassazione della plusvalenza prevista dall'articolo 81, comma 1, lettera b, del Tuir, in sede di dichiarazione annuale dei redditi, nel qual caso la ritenuta si considera effettuata a titolo di acconto.
L'Agenzia delle Entrate, con circolare n. 81/E del 2002, ha affermato che il valore dei terreni, determinato mediante la rivalutazione, può costituire valore iniziale di acquisto anche nella determinazione delle plusvalenze da esproprio qualora il contribuente intenda assoggettare tali redditi a tassazione secondo le modalità previste dall'articolo 82, comma 2, parte seconda, del Tuir. Il pagamento dell'imposta sostitutiva, tuttavia, non fa venir meno l'obbligo dell'ente erogante di operare la ritenuta del 20 per cento a titolo d'imposta sull'indennità di esproprio, come previsto dall'articolo 11 della legge n. 413/91. Tale disposizione, infatti, non risulta né abrogata né modificata a seguito dell'introduzione della normativa sulla rivalutazione dei terreni e, pertanto, continua a trovare piena attuazione nel sistema di tassazione delle indennità espropriative, caratterizzato, in primo luogo, dal prelievo diretto da parte dell'ente erogante. La ritenuta subita può, ovviamente, essere indicata in sede di dichiarazione annuale dei redditi, nel quadro RM del modello di dichiarazione Unico, al fine di scomputarla dall'imposta dovuta o di chiederne il rimborso, costituendo, come detto, imposta versata a titolo d'acconto.

Rivalutazione di particelle catastali dichiarate parzialmente edificabili
Nell'ipotesi in cui gli strumenti urbanistici prevedano destinazioni differenziate all'interno di una stessa particella catastale, risultando edificabile solo una porzione della stessa, il contribuente potrebbe avere interesse a operare la rivalutazione dell'unità catastale limitatamente alla parte edificabile. Qualora l'area non sia frazionata in corrispondenza delle diverse destinazioni urbanistiche, sarà necessario che nella perizia giurata il terreno stimato sia individuato con esattezza in modo che sia facilmente riscontrabile la corrispondenza tra l'area rivalutata e il valore indicato nella perizia (circolare n. 81/E/2002). In questo senso, è sufficiente che nella perizia venga fatto riferimento allo strumento urbanistico che individua la porzione di area edificabile.

Terreni edificabili acquistati per effetto di successione o donazione
Un problema spesso sollevato riguarda i terreni edificabili ricevuti in successione o in donazione e i riflessi che un eventuale affrancamento del terreno, operato dal de cuius o dal donante, produce nei confronti dell'erede o del donatario. Questi ultimi possono determinare la plusvalenza derivante dalla vendita del cespite ereditato o ricevuto in donazione assumendo come prezzo d'acquisto il valore affrancato dal de cuius o dal donante? L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 81/E del 2002, ha chiarito che la questione rientra in una problematica di carattere più generale, concernente il valore da assumere come prezzo di acquisto nella determinazione delle plusvalenze derivanti dalla vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria acquisiti gratuitamente, a seguito della abolizione dei tributi di successione e donazione. L'articolo 82, comma 2, del Tuir, dispone che la plusvalenza realizzata a seguito della vendita di terreni edificabili acquisiti per successione o donazione, non interessati da interventi di lottizzazione, si determina assumendo come prezzo d'acquisto il valore dell'immobile "dichiarato nelle relative denunce o atti registrati, od in seguito definito o liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione". E la soppressione delle imposte di successione e donazione non comporta, tuttavia, il venir meno del riferimento agli atti dichiarativi nel richiamato articolo 82, comma 2, del Tuir. Infatti, nel caso in cui nell'eredità siano inclusi beni immobili o diritti immobiliari, deve essere presentata la dichiarazione di successione e per le donazioni di tali beni è richiesta la forma dell'atto pubblico da sottoporre a registrazione; inoltre, il valore indicato in tali atti rileva ai fini fiscali in riferimento alle imposte ipotecarie e catastali, dovute anche nel caso di trasferimenti immobiliari a titolo gratuito. Pertanto, la modalità di determinazione della plusvalenza, così come prevista dall'articolo 82, comma 2, del Tuir, secondo cui l'erede o il donatario devono assumere come prezzo iniziale del terreno, acquistato per effetto di successione o donazione, il valore indicato nei relativi atti, risulta ancora applicabile. E qualora l'erede o il donatario indichi il valore dell'immobile così come risultante dalla rivalutazione operata dal de cuius o dal donante in sede di dichiarazione di successione o donazione ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, il medesimo valore, sempreché non rideterminato in sede di accertamento o liquidazione, costituirà valore iniziale per il calcolo della plusvalenza (articolo 82, comma 2).

Terreni gravati da diritto di superficie
Al proprietario di aree su cui grava un temporaneo diritto di superficie, non è precluso di procedere alla rideterminazione dei valori d'acquisto dei terreni, ancorché questi siano gravati da un diritto di superficie alla data del 1° luglio 2003. E' evidente che l'esistenza di tale diritto di superficie potrà influenzare il valore del terreno e sarà oggetto di valutazione in sede di perizia di stima (circolare n. 55/E del 2002).

Il contribuente che abbia aderito alla precedente rivalutazione (quella prevista dall'articolo 7 della legge n. 448/2001, per i terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2002), ove lo ritenga opportuno, potrà comunque usufruire delle nuove disposizioni agevolative, ma dovrà rideterminare il valore dei terreni alla data del 1° luglio 2003, mediante una nuova perizia di stima, nonché procedere al versamento dell'imposta sostitutiva determinata sul nuovo valore. In tale ipotesi, il soggetto interessato potrà richiedere il rimborso dell'imposta sostitutiva in precedenza versata, ex articolo 38 del Dpr n. 602/73. Coloro che abbiano pagato solo una parte dell'imposta, perché si sono avvalsi della facoltà di rateizzarla, non saranno tenuti a versare le rate successive e avranno diritto al rimborso delle sole rate pagate.  
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