Con il decreto del 23 giugno 2005, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 153 del 4 luglio, sono state adottate le disposizioni applicative del particolare regime di determinazione della base imponibile delle imprese marittime (tonnage tax), di cui agli articoli da 155 a 161 del Tuir.
Il regime, introdotto dal Dlgs 344/2003, nasce come strumento fondamentale di sostegno all'industria armatoriale al fine di contenere l'esodo degli armatori nazionali verso Paesi terzi aventi fiscalità più convenienti.
In tale ottica, molti Paesi europei hanno già introdotto nel proprio ordinamento tributario sistemi di determinazione forfetaria dell'imposta (modello greco) o della base imponibile (modello olandese), al fine di creare regimi di tassazione di favore con riferimento alle attività delle imprese marittime.
Nella versione italiana, il legislatore nazionale si è ispirato principalmente al secondo modello, vale a dire un regime fiscale di determinazione forfetaria della base imponibile, parametrato al tonnellaggio e all'anzianità delle navi.
Ciò premesso, analizziamo nello specifico le linee guida della nuova disciplina alla luce delle disposizioni attuative contenute nel decreto del 23 giugno.
Ambito soggettivo e oggettivo
Per quanto riguarda i soggetti ammessi a beneficiare del nuovo regime di determinazione forfetaria del reddito, l'articolo 155 del Tuir individua quelli indicati all'articolo 73, comma 1, lettera a), dello stesso Testo unico, ossia le società di capitali residenti, comprese le cooperative.
Il decreto attuativo ha, successivamente, esteso l'ambito di applicazione della disciplina in esame anche ai soggetti di cui alla lettera d) del medesimo articolo 73 (società ed enti di ogni tipo non residenti), purché esercitino in Italia un'attività di impresa mediante stabile organizzazione.
I predetti soggetti possono avvalersi del regime agevolato esclusivamente con riferimento alle navi indicate nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del Dpr 633/72, con un tonnellaggio superiore alle 100 tonnellate di stazza netta, detenute in proprietà o in locazione a scafo nudo, ancorché date a noleggio.
Quest'ultima precisazione, contenuta nell'articolo 1 del decreto attuativo, distingue il caso della locazione a scafo nudo, dove è il locatario il soggetto agevolabile in quanto armatore della nave, dal noleggio nel quale, invece, la qualità di armatore e la gestione nautica spettano al noleggiante.
Le attività a cui le navi devono essere destinate, al fine di fruire del regime speciale, sono quelle indicate al comma 1 dell'articolo 6 del decreto attuativo, ossia:
- trasporto merci
- trasporto passeggeri
- soccorso, rimorchio, realizzazione, trasporto e posa in opera di impianti offshore e altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare.
Ulteriore requisito necessario è l'iscrizione delle navi agevolabili nel Registro internazionale di cui al decreto legge 30 dicembre 1997, n. 457. A tal riguardo, il decreto attuativo ha specificato che i requisiti previsti dall'articolo 155 del Tuir devono essere soddisfatti "entro la chiusura del periodo d'imposta". Pertanto, anche una nave non ancora iscritta al momento della comunicazione dell'opzione può rientrare nel regime agevolato, qualora tale iscrizione sia comunque effettuata entro il termine del periodo d'imposta.
Gruppi
L'opzione per la tonnage tax può essere esercitata dalla singola impresa o da un gruppo di imprese e, in ogni caso, deve essere relativa a tutte le navi aventi i requisiti prescritti.
Per quanto riguarda il perimetro di gruppo rilevante ai fini dell'opzione, l'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 155 del Tuir stabilisce che vi rientrano la società controllante e le controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile. A tal proposito, il decreto attuativo precisa che il rapporto di controllo rilevante a tali fini è quello di cui al comma 1, numero 1, del citato articolo 2359, ossia unicamente il controllo di diritto.
Il citato decreto, inoltre, all'articolo 5, stabilisce che gli effetti dell'opzione esercitata non mutano nel caso in cui l'impresa agevolata assume la veste di controllante o controllata da altra impresa. In tale eventualità, l'opzione assume rilevanza anche per quest'ultimo soggetto, nel caso in cui non l'abbia esercitata ovvero se precedentemente esercitata aveva perso efficacia.
Ciò significa, in sostanza, che la società in regime di tassazione forfetaria "attrae" automaticamente al regime agevolato anche l'impresa di cui assume il controllo ovvero da cui viene a essere controllata. In tal caso, occorre inviare una comunicazione all'Agenzia delle Entrate secondo le modalità da definirsi con provvedimento direttoriale.
Ai fini della durata decennale del regime in esame, rileva la data dell'opzione esercitata dal gruppo; ciò anche qualora la società subentrante abbia già aderito individualmente al regime agevolato in data successiva o precedente.
Nel caso, invece, di più opzioni esercitate da singole imprese che costituiscono un gruppo ovvero di distinti gruppi che vengono a essere controllati dalla medesima impresa, rileva l'opzione esercitata in data meno recente.
Per quanto attiene, infine, ai rapporti intercorrenti tra il regime in esame e il consolidato fiscale, l'articolo 160, comma 1, del Tuir vieta espressamente ai soggetti che hanno optato per la tonnage tax di aderire a un consolidato fiscale nazionale o mondiale. Diversamente, i soggetti già facenti parte di un consolidato fiscale possono optare per la tonnage tax con la conseguente interruzione del consolidato.
Opzione
L'opzione per l'adesione al regime della tonnage tax deve essere comunicata all'Agenzia delle Entrate entro tre mesi dall'inizio del periodo d'imposta a partire dal quale si vuole fruire del regime agevolato, secondo le modalità che saranno stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia medesima, e deve riguardare, come detto sopra, tutte le navi in possesso dei requisiti richiesti dall'articolo 155 del Tuir.
Per il primo periodo d'imposta di entrata in vigore della disciplina (anno 2005), la comunicazione potrà essere effettuata entro il mese di dicembre; il differimento è stato stabilito con Dpcm del 5 luglio 2005, in Gazzetta Ufficiale n. 158 del 9 luglio.
Una volta esercitata l'opzione, questa è irrevocabile per dieci esercizi sociali e, alla scadenza, può essere rinnovata con le stesse modalità.
Nell'ambito di un gruppo di imprese, ogni società controllata deve comunicare l'opzione esercitata alla controllante tramite raccomandata con ricevuta di ritorno. La comunicazione all'Agenzia delle Entrate verrà, successivamente, effettuata unicamente dalla controllante, secondo le modalità viste sopra.
Reddito imponibile
Il reddito imponibile dei soggetti che hanno aderito alla tonnage tax, derivante dall'utilizzo delle navi aventi i requisiti su indicati, è calcolato in via forfetaria sulla base di un reddito giornaliero per ciascuna nave. Tale reddito è determinato applicando al tonnellaggio di ciascuna nave uno dei coefficienti previsti dall'articolo 156 del Tuir per scaglioni di tonnellaggio netto. Il risultato così ottenuto deve essere poi moltiplicato per il coefficiente correttivo previsto in relazione all'età del naviglio.
Tale meccanismo di computo del reddito imponibile ha come obiettivo quello di premiare gli operatori con navi di più recente costruzione, incentivando in tal modo il rinnovo della flotta.
Ai fini del calcolo di cui sopra non sono conteggiati i giorni di mancato utilizzo delle navi per operazioni di manutenzione, riparazione ordinaria o straordinaria, ammodernamento e trasformazione ovvero di disarmo temporaneo.
Qualora la nave sia stata locata a scafo nudo, relativamente ai giorni di durata della locazione, il reddito è determinato in via analitica, ossia sottraendo ai ricavi i costi specifici. Per quanto attiene, invece, i costi non direttamente imputabili, questi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e proventi non ricompresi nell'imponibile determinato forfetariamente e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
E' importante sottolineare che, per espressa previsione normativa (articolo 155, comma 3, del Tuir), nell'imponibile forfetariamente determinato sono altresì incluse le attività accessorie se direttamente connesse, strumentali e complementari a quelle principali sopra elencate. Sul punto, il decreto attuativo è intervenuto elencando in maniera puntuale tali attività connesse. Tra queste rientrano, ad esempio, la gestione di cinema, bar e ristoranti all'interno delle navi, l'imbarco o sbarco dei passeggeri, il carico e scarico di merci, la fornitura e messa a disposizione di container, eccetera.
All'imponibile così determinato vanno sommati algebricamente i componenti positivi o negativi di reddito relativi alle attività comprese nel regime forfetario, riferiti a esercizi precedenti a quelli in regime di tonnage tax, la cui tassazione o deduzione è stata rinviata in applicazione delle disposizioni contenute nel Tuir (ad esempio, le quote costanti di plusvalenze realizzate in esercizi precedenti).
Una volta calcolato il reddito secondo le disposizioni viste sopra, da questo non è ammessa alcuna deduzione; tuttavia, resta ferma la possibilità di computare in diminuzione le perdite pregresse ai sensi dell'articolo 84 del Tuir. Pertanto, le perdite generatesi prima dell'opzione per la tassazione agevolata possono essere utilizzate in diminuzione del reddito determinato in via forfetaria; inoltre, nel particolare caso in cui un esercizio in regime di tonnage tax chiuda con una perdita fiscale, questa può essere riportata negli esercizi successivi secondo le regole ordinarie previste dal richiamato articolo 84.
Qualora il soggetto in regime di tonnage tax svolga contemporaneamente altre attività imprenditoriali diverse da quelle sopra elencate, il relativo reddito non è ricompreso in quello determinato forfetariamente e deve essere determinato in via analitica secondo le regole ordinarie del reddito d'impresa. Ciò comporta che i costi specificatamente afferenti tali attività diverse assumono pieno rilievo, quelli misti, invece, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare complessivo dei ricavi e altri proventi non ricompresi nell'imponibile determinato forfetariamente e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
A tal fine, l'articolo 12 del decreto attuativo prevede espressamente che le spese e gli altri componenti negativi afferenti attività o beni diversi da quelli da cui derivano ricavi e altri proventi ricompresi nel reddito determinato in via forfetaria, devono essere distintamente annotati in contabilità.
Plusvalenze e minusvalenze
L'articolo 158 del Tuir prevede che qualora siano cedute a titolo oneroso una o più navi in regime di tonnage tax, la plusvalenza o minusvalenza realizzata non rileva in quanto si considera già ricompresa nel reddito imponibile determinato in via forfetaria. Tale regola, tuttavia, assume piena valenza qualora le navi cedute siano state acquistate successivamente all'esercizio dell'opzione.
Diversamente, quando la cessione ha per oggetto navi già detenute in proprietà in periodi d'imposta precedenti a quello di prima applicazione del regime agevolato, all'imponibile determinato forfetariamente dovrà aggiungersi la differenza tra il corrispettivo realizzato, al netto degli oneri di diretta imputazione, e il costo fiscale risultante nell'ultimo esercizio antecedente a quello di prima applicazione del regime speciale.
In tal modo è tassata, o dedotta, unicamente la quota di plusvalenza o minusvalenza maturata nei periodi precedenti a quelli in regime di tonnage tax.
In caso di cessione di un complesso aziendale comprendente anche navi agevolabili, al fine di escludere dal reddito forfetario la plusvalenza o la minusvalenza realizzata, occorre che tali navi rappresentino l'80 per cento del valore dell'azienda al lordo dei debiti finanziari. Pertanto, tale disposizione consente di escludere dall'imponibile anche plusvalenze relative a beni diversi dalle navi o navi diverse da quelle agevolabili, purché queste ultime rappresentino il valore preponderante dell'azienda ceduta.
Sul punto, l'articolo 9 del decreto attuativo è intervenuto stabilendo che, qualora il complesso aziendale ceduto comprenda una o più navi già in proprietà del cedente in periodi d'imposta precedenti a quello di applicazione della tonnage tax, al reddito imponibile forfetariamente determinato deve essere aggiunta la differenza tra il corrispettivo relativo alle predette navi, al netto degli oneri di diretta imputazione, aumentato dei debiti finanziari e il loro costo fiscale risultante nell'ultimo periodo antecedente a quello di applicazione del regime agevolato.
Anche in questo caso, dunque, sono escluse unicamente le quote di plusvalenze o minusvalenze maturate durante il regime di tonnage tax, mentre quelle maturate al di fuori assumono necessariamente rilevanza.
Inefficacia dell'opzione
L'articolo 7 del decreto attuativo, integrando l'articolo 157 del Tuir, stabilisce che l'opzione per la tonnage tax non può essere esercitata ovvero perde di efficacia qualora si verificano contemporaneamente le seguenti condizioni:
- oltre il 50 per cento delle navi utilizzate è data in locazione a scafo nudo
- per più della metà delle navi locate, il rapporto tra giorni di locazione a scafo nudo e i giorni di effettiva navigazione è superiore al 50 per cento.
Ai fini di cui sopra non rilevano, tuttavia, le navi locate a scafo nudo a società dello stesso gruppo.
L'opzione esercitata perde di efficacia, altresì, in caso di mancato adempimento dell'obbligo di formazione dei cadetti, previsto dal comma 3 dell'articolo 157 del Tuir. Tale obbligo, secondo il decreto attuativo, si intende adempiuto qualora si provvede a imbarcare per ogni nave un allievo ufficiale o, in alternativa, al fine di assicurare tale addestramento, si provvede a versare al Fondo nazionale marittimi, ovvero a istituzioni aventi analoghe finalità un importo annuo da determinarsi con decreto del ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti.
Il mancato rispetto delle su indicate condizioni determina la perdita di efficacia dell'opzione con effetto dal periodo d'imposta in corso, e, in caso di gruppo, tale perdita coinvolge tutte le società partecipanti.
Disposizione "punitiva", infine, è quella che prevede la possibilità di optare nuovamente per la tonnage tax, qualora quella precedentemente esercitata sia venuta meno, unicamente decorso il decennio originariamente previsto.
Transfer price
L'articolo 160, comma 2, del Tuir prevede, a fini antielusivi, l'applicazione della disciplina del valore normale di cui all'articolo 110, comma 7, del Testo unico (transfer price), anche alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi fra società aderenti alla tonnage tax e le altre imprese, qualora ricorrano le altre condizioni previste dal richiamato articolo 110.
Sul punto è intervenuto anche il decreto attuativo che ha introdotto, per la prima volta, una ipotesi di transfer price interno. L'articolo 10 del citato decreto, infatti, prevede che la disciplina dell'articolo 110, comma 7, si applica alle imprese facenti parte dello stesso gruppo anche se residenti nel territorio dello Stato.
Scopo della norma è, ovviamente, quello di impedire manovre elusive intese a trasferire costi deducibili a imprese in regime di tassazione ordinaria, in virtù del fatto che per i soggetti in regime di tonnage tax detti costi non assumono autonoma rilevanza essendo assorbiti dal forfait.
Valori fiscali dell'attivo e del passivo
L'articolo 8 del decreto attuativo si preoccupa di fissare delle regole che consentano di valutare correttamente il patrimonio fiscale dell'impresa in regime di tonnage tax, qualora questo regime venga meno per perdita di efficacia ovvero per mancato rinnovo dell'opzione. In tale eventualità, infatti, l'impresa dovrà determinare il proprio reddito con le regole ordinarie (analiticamente), sulla base dei valori fiscali dell'attivo e del passivo risultanti a tale data.
A tal fine, il decreto dispone che, in corso di efficacia dell'opzione, i predetti valori fiscali sono determinati secondo le disposizioni ordinarie del reddito d'impresa, ossia come se l'opzione per il regime speciale non fosse stata esercitata. Nel caso in cui tali valori fiscali divergano da quelli civili, è necessario evidenziarli in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi.
Operazioni straordinarie
L'articolo 11 del decreto attuativo individua una serie di operazioni straordinarie che non comportano la perdita di efficacia dell'opzione esercitata. Tali operazioni sono:
- fusione propria
- incorporazione
- scissione
- conferimenti d'azienda effettuati ai sensi dell'articolo 176 del Tuir.
In tali ipotesi, infatti, l'opzione per il regime di tonnage tax esplicherà i suoi effetti in capo ai soggetti aventi causa, fino alla scadenza dell'opzione per il regime esercitata in data meno recente.
Infine, il comma 3 dell'articolo 11 prevede che in caso di liquidazione volontaria o coatta amministrativa, di fallimento, di concordato preventivo o di amministrazione straordinaria di almeno una delle società del gruppo, non viene meno l'efficacia dell'opzione esercitata dal gruppo stesso.
