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Attualità

Il trasferimento delle perdite al gruppo (1)

Problematiche connesse alla contabilizzazione della fiscalità differita

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Le perdite delle società aderenti al consolidato fiscale sono trattate in maniera differente, a seconda del tempo in cui si sono prodotte. Mentre quelle relative agli esercizi anteriori alla "tassazione di gruppo" restano fuori dal reddito complessivo globale, potendo "essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono" (articolo 118, comma 2, Dpr n. 917/1986), le "perdite di consolidato", vale a dire quelle conseguite negli esercizi di validità dell'opzione, sono trasferite al consolidante, con la possibilità, quindi, di essere compensate con futuri risultati positivi di gruppo, soggiacendo alle medesime regole dell'ordinario riporto, fissate dall'articolo 84 del Tuir:

  • possono essere computate in diminuzione dell'utile di gruppo nei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quinto
  • se realizzate da società nei primi tre periodi d'imposta, sono riportabili senza alcun limite di tempo.

In caso di mancato rinnovo dell'opzione o di interruzione anticipata del regime di tassazione di gruppo prima del triennio, nella sostanza, a prescindere dagli adempimenti di carattere fiscale-dichiarativo connessi, eventuali perdite residue resteranno nella disponibilità della società consolidante o saranno imputate alle società che le hanno prodotte, in base a quanto previsto dal "contratto di consolidamento", vale a dire dall'accordo mediante il quale sono disciplinati tutti i rapporti fra le società aderenti.

La fissazione dei "corrispettivi" per i risparmi d'imposta correlati al trasferimento di perdite, è forse il punto centrale dell'accordo in questione. Non risulta agevole stabilire regole precise che permettano di determinare il "giusto prezzo" dei vantaggi fiscali attribuiti al gruppo da parte della società in perdita.
E' ragionevole, comunque, pensare che difficilmente si possa andare oltre l'imposta teorica elisa in virtù del trasferimento. Se non altro in forza di quanto chiarito dall'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 53 del 20 dicembre 2004: "Il comma 4 dell'articolo 118 del Tuir...dispone che non concorrono alla formazione del reddito imponibile...le somme percepite o versate dalle società...in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti...Tuttavia, si ritiene che l'irrilevanza reddituale debba riferirsi alle somme...in contropartita...nel limite massimo dell'imposta teorica cui le stesse...siano commisurate".

E' chiaro che la modalità di attribuzione delle perdite residue rappresenta un elemento determinante per la quantificazione dei corrispettivi per i risparmi d'imposta trasferiti.
Si può, infatti, ipotizzare che la traslazione del "rischio" di non poter sfruttare la parte eccedente della perdita trasferita, per mancanza di utili di gruppo futuri, si accompagni a un beneficio inferiore all'aliquota d'imposta. Se, ad esempio, la consolidante, in base agli accordi, riconosce alla consolidata un prezzo, per così dire, "definitivo", per l'intera perdita prodotta, indipendentemente dalla possibilità di compensare in futuro l'eventuale eccedenza, logica vuole che, a fronte di una perdita di 100, quindi di un risparmio di imposta di 33, il corrispettivo sarà di 28.
Si avvicinerà, o sarà uguale, invece, a 33 nel caso di "trasferimento economico" della sola parte utilizzabile in compensazione.

Per quanto detto finora, tenendo presente che le problematiche affrontate possono, nella realtà, presentarsi ancora più numerose e intricate, risulta semplice immaginare quanto complesse possano essere le valutazioni da fare allorché, in sede di contabilizzazione, si affronti la questione della fiscalità differita relativa alle perdite trasferite al gruppo.

Il punto di partenza è sempre rappresentato da quanto esplicitato nel principio contabile 25 "Imposte sul reddito", in base al quale il beneficio fiscale potenziale connesso alla rilevazione di perdite riportabili (imposte anticipate) è da iscrivere in bilancio se:

  1. "esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria"
  2. "le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno".

Per la società partecipante al consolidato, effettuare le valutazioni di cui sopra significa, essendo la perdita del gruppo e non più propria, prevedere i redditi imponibili attuali e futuri delle altre società aderenti, tenendo presente i criteri di attribuzione delle perdite residue nell'ipotesi di interruzione del regime o di mancato rinnovo dello stesso.

Nell'impossibilità di fornire un quadro esaustivo delle fattispecie configurabili, si può, a livello esemplificativo (seguendo la stessa impostazione data dalla Commissione per i principi contabili, nel documento del 20 febbraio 2006, "La rilevazione della fiscalità corrente e differita nel bilancio delle imprese che aderiscono alla disciplina del consolidato fiscale nazionale"), partire da due ipotesi che, fissate tutte le variabili da considerare per la valutazione dell'iscrivibilità della fiscalità differita, sono agli antipodi:

  1. remunerazione "definitiva" della perdita e attribuzione dell'eventuale parte residua, alla cessazione del regime, alla consolidante
  2. remunerazione "proporzionale" della perdita e attribuzione dell'eventuale parte residua, alla cessazione del regime, alla società (alle società) che la ha prodotta (le hanno prodotte).

L'elemento discriminante è dato dall'imputazione, a regime cessato, della perdita: la società che ne avrà la disponibilità, sarà quella cui spetteranno tutte le stime del caso per la rilevazione in bilancio delle imposte anticipate. Nella prima ipotesi, quindi, interessata alla questione sarà la consolidante. Nella seconda, viceversa, la (le) consolidata (consolidate).
Le fattispecie in esame partono dal presupposto che siano le consolidate a trasferire le perdite; il ragionamento mantiene, tuttavia, la sua validità, dovendo solo invertire i soggetti che pagano/ricevono il corrispettivo, nel caso opposto.


1 - continua. La seconda e ultima parte sarà pubblicata martedì 18

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