La direttiva Ue del 3 giugno 2003, n. 2003/49/CE, entrata in vigore il 26 giugno 2003, è stata recepita in Italia con il decreto legislativo n. 143 del 30 maggio 2005, in vigore con effetto retroattivo dal 1° gennaio 2004, e che è stato oggetto di chiarimenti recenti con la circolare n. 47/E del 2 novembre 2005. In questa seconda puntata l’attenzione si focalizza sull’ambito soggettivo di applicazione del decreto legislativo di attuazione della direttiva con particolare riferimento al nuovo regime di esenzione applicabile alle società beneficiarie dei pagamenti di interessi e canoni.>> venerdì 18 la terza e ultima puntata
Il decreto legislativo n. 143 del 2005, attuando la direttiva, ha elencato, nell’allegato A i soggetti interessati al nuovo regime di esenzione. In particolare, per l’Italia, assumono rilevanza ai fini della normativa in esame: le società per azioni, in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, gli enti pubblici e privati che esercitano attività industriali e commerciali. Le società beneficiarie dei pagamenti di interessi o canoni, per usufruire dell’esenzione, devono risiedere, ai fini fiscali, nel territorio dello Stato e devono essere assoggettate, senza fruire di alcun regime di esonero, all’Ires.
Stabili organizzazioni
In base a quanto previsto dalla direttiva, la stabile organizzazione:
- è considerata pagatore di interessi o canoni soltanto nella misura in cui i pagamenti in questione rappresentano per la stabile organizzazione spese fiscalmente deducibili nello Stato membro in cui essa è situata;
- è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni nella misura in cui: il credito, il diritto, l'utilizzo o l'informazione che generano i pagamenti degli interessi o dei canoni si ricolleghino effettivamente a tale stabile organizzazione; i pagamenti di interessi o di canoni rappresentano redditi per i quali essa è assoggettata nello Stato membro in cui è situata ad una delle imposte vigenti.
Anche il decreto legislativo di attuazione contempla fra i soggetti a cui si applica la disciplina anche le stabili organizzazioni di società non residenti. Tuttavia, per poter applicare la menzionata disciplina anche a tali soggetti, occorre che:
- la stabile organizzazione sia situata nel territorio dello Stato e sia assoggettata, senza fruire di regimi di esonero, all’Ires;
- la società non residente possieda i requisiti richiamati dal comma 4, lettera a), del nuovo articolo 26-quater del Dpr n. 600 del 1973, ossia rivesta una delle forme previste dal citato allegato A, sia residente ai fini fiscali in uno degli Stati membri dell’Unione, senza essere considerata, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea e sia assoggettata, senza fruire di alcun regime di esonero, a una delle imposte indicate nell’allegato B al decreto legislativo o quantomeno a una imposta identica o sostanzialmente simile applicata in aggiunta o in sostituzione delle imposte sopra citate. Oltre alle suddette caratteristiche è necessario che gli interessi o i canoni erogati siano inerenti all’attività della stabile organizzazione.
Definizione di "società consociata"
Il comma 2 del nuovo articolo 26-quater del Dpr n. 600 del 1973 individua i requisiti che le società residenti in Stati membri diversi e appartenenti allo stesso Gruppo (cd. "società consociate") devono possedere per beneficiare dell’esenzione in questione. Al riguardo la direttiva, ai fini della definizione di "società consociate" lascia la libertà, agli Stati membri, di scegliere tra il criterio della partecipazione a una quota minima del capitale o a una quota minima dei diritti di voto. In Italia si è optato per il criterio della partecipazione che attribuisce i diritti di voto anche perché, con la riforma del diritto societario, è venuta meno la regola della proporzionalità fra conferimento e partecipazione. Pertanto, in base a quanto stabilito dal suddetto comma 2 dell’articolo 26-quater del Dpr n. 600 del 1973, l’esenzione spetta se:
- la società che effettua il pagamento o la società la cui stabile organizzazione effettua il pagamento detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto nella società che riceve il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento;
- la società che riceve il pagamento o la società la cui stabile organizzazione riceve il pagamento detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto nella società che effettua il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione effettua il medesimo pagamento;
- una terza società, avente i requisiti di cui alla lettera a) del comma 4 del medesimo articolo, detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto sia nella società che effettua il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione effettua il pagamento sia nella società che riceve il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento. In tale fattispecie, il richiamo effettuato alla lettera a) del comma 4 esclude esplicitamente la possibilità che la terza società controllante possa essere residente in un Paese terzo rispetto a quelli dell’Unione europea. Nell’ipotesi in esame, inoltre, gli interessi e i canoni corrisposti possono fruire dell’esenzione tra qualsiasi coppia delle tre società.
Il confronto con la direttiva madre-figlia
Ciò rende, di conseguenza, l’ambito di applicazione di questa normativa più ampio di quello contemplato dalla direttiva del Consiglio 90/435/CEE del 23 luglio 1990 (c.d. "direttiva madre-figlia"), come modificata dalla direttiva del Consiglio del 2003/123/CE del 22 dicembre 2003, in quanto la prima è applicabile non soltanto ai pagamenti effettuati ad una società madre, ma anche ai pagamenti effettuati a una società figlia o sorella. Inoltre, la lettera d), del comma 2, del medesimo articolo 26-quater del Dpr n. 600 del 1973 specifica che i diritti di voto sopra richiamati, detenuti nelle società ed enti residenti nel territorio dello Stato, devono essere quelli esercitabili nell’assemblea ordinaria prevista dagli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile. Infine, la successiva lettera e) recepisce la facoltà prevista dal legislatore comunitario al paragrafo 10 dell’articolo 1 della direttiva secondo cui gli Stati membri possono non applicare la direttiva stessa nei confronti di società di un altro Stato membro qualora le partecipazioni non siano state possedute per un periodo ininterrotto di almeno due anni. Il decreto legislativo n. 143 del 2005 ha, tuttavia, stabilito il periodo minimo di detenzione delle partecipazioni fissandolo nel termine di un anno, in linea con l’indirizzo adottato in sede di recepimento della direttiva "madre-figlia" nell’articolo 27-bis del Dpr n. 600 del 1973. Nell’ipotesi in cui, al momento del pagamento degli interessi o dei canoni, il requisito dell’ininterrotto possesso per almeno un anno non sia ancora soddisfatto, il sostituto d’imposta deve applicare la ritenuta alla fonte prevista mentre il beneficiario degli interessi o dei canoni potrà presentare, al concretizzarsi del requisito, istanza di rimborso al Centro Operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate.
Requisiti per l’applicazione dell’esenzione
Per poter fruire dell’esenzione prevista dalla normativa, il comma 4, lettere b) e c), dell’articolo 26-quater del Dpr n. 600 del 1973 richiede la contemporanea presenza di due condizioni:
- gli interessi ed i canoni corrisposti ai beneficiari non residenti devono essere assoggettati, in capo a questi ultimi, ad una delle imposte elencate nel citato allegato B al decreto legislativo n. 143 del 2005;
- i soggetti non residenti che ricevono il pagamento degli interessi e dei canoni devono essere i beneficiari effettivi di tali redditi.
Prima condizione: imponibilità nello Stato di residenza del percettore
Il nuovo articolo 26-quater del Dpr n. 600 del 1973, al comma 4, lettera b), in conformità alla direttiva, dispone che la disciplina in commento è applicabile purché gli interessi ed i canoni pagati alle società non residenti siano assoggettati ad una delle imposte previste nell’allegato B al decreto. Ai fini della verifica di tale condizione, non è necessario effettuare una valutazione quantitativa della tassazione applicata sui predetti redditi nello Stato di residenza del percettore, in quanto le imposte elencate nell’allegato godono, di per sè, di una sorta di presunzione di congruità. Naturalmente gli interessi e i canoni non devono usufruire in questo Stato di particolari regimi di esenzione.
Seconda condizione: soggetti percettori beneficiari effettivi
Secondo quanto indicato nella lettera c) del comma 4 dell’articolo 26-quater del Dpr n. 600 del 1973, si considerano beneficiarie effettive le società residenti in uno Stato membro e le stabili organizzazioni situate in un altro Stato membro di società con i requisiti di cui alla lettera a) del medesimo comma 4. In particolare le società, per essere considerate beneficiarie effettive, devono ricevere i pagamenti in qualità di beneficiario finale e non di intermediario, quale agente, delegato o fiduciario di un altro soggetto. La locuzione "beneficiario effettivo" garantisce che, qualora tra il beneficiario e l’autore del pagamento si interponga un intermediario, l’esenzione si applichi soltanto se l’effettivo beneficiario dei pagamenti di interessi o di canoni soddisfi i requisiti della direttiva. In sostanza, affinché il soggetto possa considerarsi beneficiario effettivo, occorre che la società che percepisce gli interessi o i canoni tragga un proprio beneficio economico dall’operazione posta in essere. Inoltre, con specifico riferimento al caso in cui il beneficiario dei pagamenti sia una stabile organizzazione di società non residenti, è previsto che il credito, il diritto, l’utilizzo o l’informazione che generano i pagamenti degli interessi o dei canoni devono ricollegarsi effettivamente a tali stabili organizzazioni e che i suddetti interessi o canoni devono rappresentare redditi assoggettati nello Stato membro in cui sono situate ad una delle imposte elencate nel citato allegato B o, in Belgio, all’"impôt des non-residents / belasting der niet-verblijfhouders", in Spagna, all’"impuesto sobre la Renta de no Residents" ovvero ad una imposta identica o sostanzialmente simile applicata in aggiunta o in sostituzione delle predette imposte. Il legislatore comunitario, pertanto, ha ritenuto che, qualora nello Stato membro di residenza della stabile organizzazione il flusso di reddito non sia tassato, non vi possa essere in nessun caso una doppia imposizione.
Modalità di applicazione dell’esenzione
In base a quanto previsto dall’articolo 1, paragrafo 11 della direttiva, gli Stati membri possono prevedere che la sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi sia, al momento del pagamento degli interessi o dei canoni, debitamente certificata. Il successivo paragrafo 12 prevede che lo Stato di residenza del soggetto pagatore può subordinare l’esenzione all’emanazione, entro 3 mesi dalla presentazione del certificato, di una decisione con cui è concessa l’esenzione.Il paragrafo 13 del medesimo articolo 1 elenca le informazioni che possono essere richieste nel certificato da presentare per ciascun contratto di pagamento. Inoltre è prevista la possibilità di fissare la validità del certificato per un periodo non inferiore a un anno ma non superiore a tre anni. In particolare il certificato deve riportare le seguenti informazioni: prova della residenza fiscale della società beneficiaria e, ove necessario, dell'esistenza di una stabile organizzazione comprovata dall'autorità tributaria dello Stato membro in cui la società beneficiaria è residente ai fini fiscali o in cui è situata la stabile organizzazione; prova della qualità di beneficiario effettivo della società ovvero esistenza delle condizioni per il riconoscimento di una stabile organizzazione come beneficiario effettivo di interessi o canoni qualora una stabile organizzazione riceva il pagamento; soddisfacimento dei requisiti da parte della società beneficiaria; partecipazione minima ovvero criterio di una quota minima dei diritti di voto; data a partire dalla quale esiste la partecipazione.
L’attestazione di residenza
A tale proposito, nell’articolo 26-quater, comma 6, del Dpr n. 600 del 1973 è stato previsto che, ai fini dell’applicazione dell’esenzione, deve essere prodotta una attestazione dalla quale risulti la residenza del beneficiario effettivo e, nel caso di stabile organizzazione, l’esistenza della stabile organizzazione stessa. Tale attestazione è rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato in cui la società beneficiaria è residente ai fini fiscali o dello Stato in cui è situata la stabile organizzazione.
La dichiarazione da presentare
Inoltre è richiesta la presentazione di una dichiarazione resa dallo stesso beneficiario effettivo che attesti la sussistenza dei requisiti indicati nei commi 2 e 4 del medesimo articolo 26-quater. Si sottolinea che, al fine di semplificare la procedura di applicazione del regime di esenzione, il decreto legislativo n. 143 del 2005 non prevede l’emanazione del provvedimento autorizzatorio da parte dell’Amministrazione finanziaria. La documentazione deve essere presentata alle società o alle stabili organizzazioni che effettuano i pagamenti entro la data di pagamento degli interessi o dei canoni e produce effetti per un anno a decorrere dalla data del rilascio della documentazione medesima. Per semplificare la procedura di esenzione, la documentazione, avendo validità annuale, non va presentata per ogni singolo contratto di pagamento purchè in detto periodo non vengano meno i requisiti richiesti.
L’autocertificazione
In particolare, il soggetto non residente deve autocertificare che:
- ricopre lo status di società consociata del pagatore residente;
- ha superato il periodo minino di un anno di possesso ininterrotto della partecipazione;
- riveste una delle forme societarie indicate nell’allegato A al decreto;
- è residente ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea e non ha una ulteriore residenza (doppia residenza) in un Paese extra-Ue qualora tale Paese abbia stipulato con il primo una Convenzione contro le doppie imposizioni che nei rapporti bilaterali assegna la prevalenza al Paese extra-Ue;
- è assoggettato a imposta nel suo Paese di residenza e che gli interessi e i canoni percepiti sono assoggettati a una delle imposte indicate nell’allegato B al decreto;
- percepisce i proventi in qualità di beneficiario effettivo.
Inoltre la residenza fiscale del beneficiario effettivo in uno Stato membro deve essere attestata dall’autorità fiscale dello Stato di residenza. Il comma 7 dell’articolo 26-quater in commento stabilisce che la documentazione deve essere conservata fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data di pagamento degli interessi o dei canoni e comunque fino a quando non siano stati definiti gli accertamenti stessi.
Il rimborso di imposte non dovute
Nel caso in cui il beneficiario effettivo abbia diritto, può chiedere all’Agenzia delle Entrate il rimborso delle imposte, non dovute, subìte sugli interessi e sui canoni. In questa ipotesi deve essere prodotta la medesima documentazione prevista per l’applicazione dell’esenzione descritta in precedenza. Al riguardo, l’articolo 2 del decreto legislativo n. 143 del 2005, apportando una modifica all’articolo 38 del Dpr n. 602 del 29 settembre 1973, stabilisce che i rimborsi sono effettuati entro un anno dalla data di presentazione della richiesta stessa, ovvero entro un anno dalla successiva data di acquisizione di elementi informativi eventualmente richiesti. Nel comma si stabilisce anche che, qualora i rimborsi non siano effettuati entro il termine previsto, sulle somme rimborsate si applicano gli interessi per ritardato rimborso delle imposte pagate nella misura prevista dall’articolo 44, primo comma, del Dpr n. 602 del 1973. Attualmente gli interessi per ritardato rimborso di imposte pagate sono stabiliti nella misura annuale del 2,75 per cento e nella misura semestrale dell’1,375 per cento.
