Ultime pronunce sul regime Iva nel settore agricolo

I più recenti provvedimenti legislativi in materia di disciplina ai fini Iva del settore agricolo sono stati oggetto, da parte dell'Agenzia delle entrate, di chiarimenti e puntualizzazioni nelle circolari n. 6/E del 16 febbraio 2005 (regime di detrazione forfettizzato - articolo 34-bis, Dpr 633/73 - per gli imprenditori agricoli che svolgono attività dirette alla produzione di beni e fornitura di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile) e n. 1/E del 17 gennaio 2006 (effetti e finalità delle modifiche apportate dal Dl 35/2005, "decreto sulla competitività").

Nel primo dei documenti analizzati in questa sede, circolare n. 6/E del 16 febbraio 2005, l'Agenzia delle entrate ha fornito importanti chiarimenti sul regime di detrazione Iva forfettizzato di cui all'articolo 34-bis del Dpr n. 633/1973, introdotto dalla legge n. 350 del 2003 e diretto agli imprenditori agricoli che svolgono attività dirette alla produzione di beni e fornitura di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile.
Tale regime prevede l'applicazione di una percentuale di detrazione forfetaria pari al 50 per cento dell'imposta applicata sulle operazioni imponibili, senza possibilità di detrarre in via ordinaria l'Iva pagata sugli acquisti e le importazioni. Come anticipato, il regime si applica agli imprenditori agricoli che svolgono le attività connesse all'agricoltura di cui al comma terzo dell'articolo 2135 del codice civile, ovvero quelle "... dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge".

Con la circolare in commento, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che il regime in esame si applica soltanto alle attività di fornitura di servizi svolte mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata. La detrazione Iva forfetaria del 50 per cento opera, pertanto, solo limitatamente alle prestazioni di servizi - non, quindi, alle cessioni di beni - rese dall'imprenditore che utilizza a tale fine, in misura prevalente, strumenti e beni impiegati normalmente per lo svolgimento dell'attività agricola.
E', quindi, preclusa la possibilità di applicare il regime in parola - contrariamente a quanto supposto da taluni - alla cessione di prodotti agricoli e ittici diversi da quelli indicati nella tabella A, parte I, allegata al Dpr n. 633/1972, che godono del regime speciale Iva di cui all'articolo 34 del decreto Iva, fondato, come noto, sulla detrazione forfetaria dell'Iva a credito, effettuata applicando all'imposta incassata a valle sulle operazioni imponibili specifiche percentuali di compensazione stabilite con decreto.

In tema di attività connesse all'agricoltura ammesse a godere del regime di detrazione forfetaria di cui all'articolo 34-bis del Dpr n. 633/1972, è il caso di precisare che, con la recente circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006, l'Agenzia delle entrate ha avuto modo di precisare che, benché il comma 423 della legge finanziaria per il 2006 abbia stabilito che la produzione e la cessione di energia elettrica derivante da fonti rinnovabili di origine agricola o forestale costituiscano attività connesse ai sensi dell'articolo 2135, comma 3, del codice civile, tale attività - non concretizzandosi in una prestazione di servizi - non può beneficiare del regime di cui al richiamato articolo 34-bis. Risulta, in tal modo, superato il principio contenuto nella risoluzione n. 17 del 15 febbraio 2005, nella quale l'Amministrazione finanziaria aveva qualificato come attività commerciale la produzione di energia elettrica effettuata da una società mediante utilizzo dei liquami ottenuti nell'ambito dell'attività di allevamento da essa svolta e aveva conseguentemente negato l'applicazione del regime di cui all'articolo 34-bis del Dpr n. 633/1972.

Ulteriore puntualizzazione di rilievo è quella, parimenti contenuta nella circolare n. 6/E del 16 febbraio 2005, in base alla quale il regime di cui all'articolo 34-bis del Dpr n. 633/1972 trova applicazione anche nell'ipotesi in cui le prestazioni di servizi ammesse a godere di tale sistema di detrazione forfetaria siano svolte in via occasionale; ipotesi, questa, al ricorrere della quale occorre procedere a un'annotazione separata delle operazioni in questione e alla determinazione della relativa imposta detraibile applicando la percentuale forfetaria del 50 per cento prevista dal citato articolo 34-bis. Sempre in tale ipotesi, relativamente agli adempimenti connessi all'obbligo di compilazione della dichiarazione annuale Iva, in considerazione dell'assenza di una contabilità separata, si dovrà procedere alla predisposizione di un unico modello.
Nella diversa ipotesi - precisa, inoltre, l'Agenzia - di esercizio congiunto di attività agricola soggetta al regime speciale di cui all'articolo 34 del Dpr n. 633/1972 e di attività di fornitura di servizi soggetta al regime di detrazione forfetizzata previsto dall'articolo 34-bis del medesimo decreto, sussiste, invece, l'obbligo di procedere all'adozione della contabilità separata, seguendo, a tal fine, le disposizioni contenute nel successivo articolo 36, a meno che il contribuente decida di optare per il regime ordinario in relazione a entrambe le attività.

In un successivo intervento di prassi, rappresentato dalla circolare n. 1/E del 17 gennaio 2006, l'Agenzia delle entrate si è occupata di riepilogare le modifiche intervenute a opera del decreto legge n. 35 del 14 marzo 2005 in materia di trattamento fiscale ai fini Iva del settore agricolo, precisandone effetti e finalità.

Come noto, in base all'articolo 34 del Dpr n. 633/1972 i produttori agricoli che esercitano individualmente o in forma associata le attività agricole di cui all'articolo 2135 del codice civile, nonché le cooperative di produttori agricoli e loro consorzi, possono applicare un particolare regime Iva, che consiste nell'esercizio della detrazione d'imposta sulla base di determinate percentuali di compensazione, stabilite per ogni prodotto sulla base di appositi decreti ministeriali; il tutto, a condizione che l'attività abbia per oggetto prodotti rientranti tra quelli agricoli o ittici indicati nella tabella A, parte I, allegata al decreto Iva.
In sostanza, mentre l'Iva dovuta per la vendita di prodotti agricoli o ittici viene calcolata sulla base della relativa aliquota d'imposta, la detrazione spettante si determina applicando alle operazioni imponibili effettuate la percentuale di compensazione stabilita per il tipo di prodotto ceduto.

Prima delle modifiche introdotte dal Dl n. 35/2005, le cooperative e gli enti associativi in regime speciale potevano operare la detrazione sulla base delle predette percentuali di compensazione soltanto limitatamente alle vendite dei prodotti agricoli ricevuti dai propri soci, associati o partecipanti che fossero, anche solo in via potenziale, destinatari del regime speciale agricolo; per i conferimenti effettuati dai soci, associati o partecipanti che non potevano usufruire del regime speciale e per gli altri acquisti o importazioni di prodotti agricoli e ittici, la detrazione andava operata nei modi ordinari.
Sulla base dell'articolo 34, comma 2, del Dpr n. 633/1973 come modificato dal Dl n. 35/2005, le società cooperative e i loro consorzi possono ora far valere la detrazione forfetizzata sull'intero ammontare imponibile delle cessioni dei prodotti agricoli e ittici indicati nella richiamata tabella A, parte I, allegata al Dpr n. 633/1972; e ciò con effetto, come chiarito dall'Agenzia delle entrate nella circolare in commento, dalle operazioni di cessione registrate a partire dal 1° aprile 2005, considerato che il decreto sulla competitività è entrato in vigore il 17 marzo 2005 e che le percentuali di detrazione vengono applicate sui corrispettivi evidenziati in sede di liquidazione mensile.
Per i prodotti acquistati da terzi e non ancora ceduti alla data del 31 marzo 2005, chiarisce inoltre l'Amministrazione, la rettifica della detrazione operata nei modi ordinari all'atto dell'acquisto andrà effettuata in sede di dichiarazione annuale Iva 2005.

Unitamente all'abrogazione del pro-rata di detrazione, il Dl n. 35/2005 ha eliminato la disposizione - che non aveva di fatto mai trovato applicazione per effetto di successive norme che ne avevano di volta in volta rinviato gli effetti - contenuta nel comma 3 dell'articolo 34 del decreto Iva, che limitava l'applicazione del regime speciale Iva ai soli produttori agricoli con un volume d'affari non superiore a 20.658,28 euro.

Parimenti oggetto di abrogazione è stato il comma 10 dell'articolo 34, che prevedeva il divieto di separazione delle eventuali diverse attività svolte nell'ambito della stessa impresa agricola.
Similmente a quanto avvenuto per il comma 3 dell'articolo 34, anche tale norma è stata oggetto di successivi rinvii dei termini di decorrenza, l'ultimo dei quali, che fissava al 1° gennaio 2006 la decorrenza della norma, contenuto nella legge n. 26/2005, entrata in vigore il 3 marzo 2005, ma con effetti - precisa l'Agenzia nella circolare n. 1/2006 - sull'intero esercizio 2005 e non soltanto sulla frazione che va dal 3 marzo al 31 dicembre; precisazione, questa, che ha comportato la necessità di chiarire che coloro i quali, in assenza della norma di proroga, avessero nei primi mesi del 2005 determinato l'imposta dovuta considerando unitariamente le attività svolte, possono liquidare l'imposta tenendo conto delle attività separate in sede di dichiarazione annuale Iva.

Con l'intento di circoscrivere e evitare fenomeni di doppia detrazione, l'articolo 34, comma 4, del Dpr n. 633/1973 indica quale ipotesi in cui non è possibile applicare il regime speciale Iva il caso della cessione di prodotti agricoli acquisiti per effetto di operazioni non assoggettate a Iva, quali, a titolo esemplificativo, cessione d'azienda, donazione, conferimento; il tutto, ed è questa l'innovazione introdotta sul punto dal Dl sulla competitività, sempre che il cedente, il donante o il conferente siano soggetti al regime ordinario Iva.
Come precisato dall'Agenzia nella circolare in esame, il fenomeno di doppia detrazione può verificarsi nel solo caso in cui il cedente, il donante o il conferente siano soggetti al regime ordinario; in questa ipotesi, infatti, i beni acquisiti per effetto di cessione d'azienda, donazione o conferimento sarebbero già stati oggetto di detrazione nei modi ordinari in capo al cedente, donante o conferente e lo sarebbero di nuovo al momento della vendita degli stessi (secondo le percentuali di compensazione) da parte del cessionario, donatario o conferitario. Se, invece, il cedente, il donante o il conferente fossero soggetti al regime speciale, si verifica che, fino alla successiva rivendita dei beni da parte del cessionario, donatario o conferitario, non è stata operata alcuna detrazione; da qui la necessità di consentire, in tale circostanza, l'applicazione del regime speciale mediante utilizzo delle percentuali di compensazione.

In materia di opzione per il regime ordinario da parte dei soggetti destinatari del regime speciale, prevista dall'articolo 34, comma 11, Dpr n. 633/1972, è stata eliminata la durata minima di cinque anni di validità dell'opzione, che costituiva, a ben vedere, un'anomalia rispetto alle regole ordinarie che fissano il periodo di validità delle opzioni per i regimi Iva in tre annualità.
E' stata, inoltre, eliminata la disposizione che non consentiva di revocare l'opzione per il regime ordinario in presenza di beni ammortizzabili per i quali non fosse scaduto il periodo di tutela fiscale di cinque anni per i beni mobili e dieci anni per quelli immobili; periodo nel corso del quale è necessario procedere a una rettifica della detrazione operata in caso di modifiche del regime di detrazione. Tale abrogazione, commenta l'Agenzia nella circolare, si origina dalla considerazione che la cautela fiscale che sorreggeva la norma abrogata risulta comunque soddisfatta dall'articolo 19-bis 2, comma 3, del Dpr n. 633/1972, che impone, in caso di mutamenti nel regime di detrazione dell'Iva, di effettuare una rettifica della detrazione operata al momento dell'acquisto dei beni ammortizzabili.