In attuazione del comma 307 dell'articolo unico della Finanziaria 2007, è stato emanato, il 27 luglio scorso, il provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate con il quale vengono individuati i criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati, che dovranno trovare uniforme applicazione nei settori impositivi interessati: Iva, imposte dirette e imposta di registro(1).
E' giunto, così, a compimento lo sforzo fatto dal legislatore, a partire dal Dl n. 223 del 2006, per migliorare l'attività tesa a contrastare i fenomeni evasivi in campo immobiliare, assicurando una maggiore corrispondenza tra i prezzi dichiarati negli atti di cessione dei fabbricati (sia soggetti a Iva che a imposta di registro) e i rispettivi valori di mercato.
Ovviamente permangono differenze, soprattutto in ordine alla definizione della base imponibile, strettamente legate alla diversa natura delle imposte interessate, che inevitabilmente si riflettono anche sulle modalità di applicazione dei criteri di valutazione stabiliti nel provvedimento stesso.
In via preliminare, giova precisare che, nonostante le importanti novità introdotte, il "Visco-Bersani" non ha modificato il concetto di "valore normale", già presente negli articoli 14 del Dpr 633/1972, che disciplina l'imposta sul valore aggiunto, e 9 del Tuir, che regola le imposte sul reddito. Nelle suddette disposizioni, il valore normale risulta uniformemente definito (con alcune eccezioni, in materia di imposte dirette, per particolari beni, come le azioni, le quote sociali e le obbligazioni) come "il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi".
Parimenti, ai fini dell'imposta di registro, il valore normale dei beni immobili continua a identificarsi, ai sensi del comma 2 dell'articolo 51 del Dpr 131/1986, con il "valore venale in comune commercio".
Per quanto riguarda le novità in materia di accertamento, il Dl 223/2006 ha ampliato i poteri di rettifica esercitabili dagli uffici finanziari in relazione alle dichiarazioni presentate ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte dirette. Prima del 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto, il criterio del valore normale costituiva un elemento presuntivo semplice, a cui occorreva associare ulteriori elementi di prova per giustificare la rettifica dei corrispettivi dichiarati nelle cessioni di fabbricati. Con l'entrata in vigore delle nuove disposizioni, invece, il criterio del valore normale ha acquistato il carattere di presunzione legale relativa, che di per sé autorizza gli uffici finanziari a risalire da un fatto noto (il valore normale, appunto) a un fatto ignoto (il corrispettivo reale).
Infatti, in base alla nuova formulazione dell'articolo 54, comma 3, del Dpr 633/1972, la dichiarazione di un corrispettivo inferiore al "valore normale" dell'immobile integra la prova dell'esistenza di operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno luogo a detrazione d'imposta. In maniera del tutto analoga, in base alla nuova formulazione del comma 1, lettera d), dell'articolo 39 del Dpr 600/1973, in caso di cessioni di immobili, l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla base del disallineamento tra il corrispettivo dichiarato e il valore normale dell'immobile, senza dover preventivamente dimostrare l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione, ovvero l'irregolare tenuta delle scritture contabili(2).
In coerenza con il mutato quadro normativo, è stata abrogata la disposizione in base alla quale, in ambito Iva, non si procedeva alla rettifica del corrispettivo delle cessioni di fabbricati rientranti nei gruppi catastali A, B, C, qualora lo stesso veniva indicato in atto in misura non inferiore al valore catastale determinato ai sensi dell'articolo 52, commi 4 e 5, del Dpr 131/1986, salvo che da atto o documento non emergeva un corrispettivo superiore.
Sempre con riferimento all'imposta sul valore aggiunto, occorre ricordare che il comma 23-bis dell'articolo 35, Dl 223/2006, ha stabilito che, nella specifica ipotesi di trasferimenti immobiliari finanziati tramite mutui fondiari o finanziamenti bancari, il valore normale "non può essere inferiore all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato".
Da quanto sopra esposto, si evince che, nei trasferimenti a titolo oneroso, la base imponibile, sia ai fini Iva che delle imposte dirette, continua a identificarsi con il corrispettivo pattuito tra le parti, del quale il valore normale costituisce un indizio, sufficiente però, dopo la riforma di luglio, a giustificare l'accertamento di valore, tradizionalmente estraneo ai suddetti settori impositivi (a meno che non si rinvenissero pagamenti in nero).
Di segno diverso sono state invece le innovazioni riguardanti l'accertamento di valore ai fini dell'imposta di registro (con le connesse imposte ipotecaria e catastale). Qui, infatti, già esisteva una previsione che permetteva agli uffici di provare l'infedele dichiarazione del prezzo di vendita facendo riferimento al valore venale in comune commercio, da controllare "avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni" (articolo 51, Dpr 136/1986).
In materia di imposta di registro, pertanto, la novità è consistita sostanzialmente nell'ampliamento della platea degli atti di trasferimento immobiliari in relazione ai quali può essere esercitato il potere di rettifica. Sono, infatti, venuti meno i limiti al potere di accertamento valevoli precedentemente per tutti gli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita, se il valore risultava dichiarato in misura non inferiore a quello catastale.
Per effetto della suddetta riforma, tutte le cessioni di immobili soggette a imposta di registro possono essere sottoposte ad accertamento sulla base del valore normale, con l'eccezione di quelle aventi a oggetto unità abitative e relative pertinenze, effettuate tra persone fisiche che non agiscono nell'esercizio di attività artistiche, commerciali o professionali (successivamente la Finanziaria per il 2007 ha limitato quest'ultimo requisito solo alla parte acquirente), per le quali la base imponibile - su richiesta della parte acquirente resa al notaio - è data dal valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo dichiarato in atto.
Come è risultato subito evidente agli operatori del settore, il "Visco-Bersani", dopo aver disegnato una "rivoluzione copernicana" nel campo dell'accertamento dei valori immobiliari, non ha però fornito indicazioni operative in merito alla quantificazione del valore normale.
Di qui la ricordata necessità - evidenziata dalla Finanziaria per il 2007 e a cui il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate ha dato concreta attuazione - di determinare periodicamente i parametri concreti e uniformi per la determinazione del valore normale.
In merito, infine, all'applicazione dei criteri individuati dal provvedimento in esame, fermi restando i termini di decadenza previsti dalle norme che disciplinano i vari tributi, dai cenni fatti al quadro normativo si evince quanto segue:
- per quanto riguarda l'Iva e le imposte dirette, i criteri di determinazione del valore normale potranno essere utilizzati con valore di presunzione legale relativa per le cessioni di fabbricati effettuate in data successiva al 4 luglio 2006. Per quelle antecedenti, invece, potranno essere utilizzati con valenza di presunzione semplice, da associare a ulteriori elementi di prova che possano rafforzare la pretesa tributaria
- per quanto riguarda l'imposta di registro, i nuovi criteri potranno essere utilizzati per tutti gli atti per i quali non ricorra la regola del prezzo-valore e per i quali sono venuti meno i limiti al potere di accertamento posti dall'articolo 52, commi 4 e 5, del Dpr 131/1986. A tale riguardo, giova ricordare che, come precisato nella circolare n. 6 del 2007, tali limiti sono venuti meno a partire dal 12 agosto 2006.
NOTE:
1) Il provvedimento è stato illustrato su FISCOoggi il 31/7/2007, "Fabbricati: la costruzione del valore normale".
2) Cfr circolare n. 28 del 4 agosto 2006, paragrafo 2. Con la risoluzione n. 170/E del 13 luglio 2007, è stato chiarito, in relazione a un quesito in ambito Iva, che la determinazione del valore normale rappresenta una presunzione relativa che può essere confutata dal contribuente, fornendo la prova contraria.
