La Alberta Printed Circuits Ltd. è una società che realizza prototipi di circuiti elettronici stampati, personalizzati secondo le esigenze dei clienti (progettisti). Il processo produttivo comprende una prima fase di ricezione dei dati dai clienti e il loro “set up”, ovvero la preparazione per la messa in produzione (pre-manufacturing stage). Segue quindi la produzione vera e propria del prototipo.
La posizione del Fisco nazionale
L’accertamento da parte dell’Agenzia canadese delle Entrate ha riguardato, nello specifico, i servizi di set up prestati da una parte correlata residente nell’isola di Barbados. I servizi erogati consistevano oltre che nella prestazione dei servizi di set-up, anche nello sviluppo e gestione del sito web aziendale e nello sviluppo e gestione del database. Le previsioni contrattuali stabilivano un compenso fisso in base al tipo di set-up effettuato (set up fees) e un compenso per i servizi non di set-up (square inch fees) sostanzialmente assimilabile a una sorta di bonus.
Per gli anni verificati 1999, 2000 e 2001, il Fisco canadese ha accertato un valore di libera concorrenza dei compensi di soli 800mila dollari a fronte dei 4milioni effettivamente corrisposti, rideterminando 3 milioni e 600mila dollari di maggior reddito imponibile.
La posizione del fisco canadese
L’agenzia canadese delle Entrate ha fondato il recupero fiscale fondamentalmente su due considerazioni:
• le due tipologie di fees davano origine ad una duplicazione nel compenso pattuito;
• il metodo del CUP utilizzato dal contribuente (comparable uncontrolled price, altrimenti detto in italiano confronto di prezzo) non era in realtà applicabile in maniera affidabile, pertanto andava adottato il transactional net margin method prendendo a riferimento come tested party l’impresa associata di Barbados prestatrice dei servizi e impiegando come indicatore di profitto il mark up sui costi totali
La posizione del contribuente
La Alberta Printed Circuits Ltd ha difeso l’adozione del CUP, che si avvaleva, come transazioni comparabili, dei servizi di set up che la società stessa prestava a favore dei propri clienti terzi indipendenti. Il corrispettivo per i servizi prestati era scomponibile in una parte riferibile alla fase di set – up (esternalizzata alla parte correlata nell’isola di Barbados) ed in una altra parte riferibile al processo di produzione del prototipo.
La questione del limitation period
Il CRA ha accertato un maggior reddito in capo alla società canadese entro il termine di prescrizione di sei anni previsto dalla normativa nazionale, ma oltre il termine di cinque anni inserito nell’articolo 9, par. 3 della convenzione bilaterale Canada-Barbados concernente le rettifiche di transfer pricing (…a Contracting State shall not change the profits of an enterprise in the circumstances referred to in paragraph 1 after the expiry of the time limits provided in its national laws and, in any case, after five years from the end of the year in which the profits which would be subject to such change would have accrued to an enterprise of that State. This paragraph shall not apply in the case of fraud, wilful default or neglect...)
L’interpretazione della Corte
La Corte, richiamando la causa Sundog Distributing Inc v. The Queen, in corso di appello presso la Federal Court of Appeal, ha ritenuto applicabile il termine ordinario di prescrizione di sei anni in quanto la società di Barbados, non poteva essere considerata “una impresa dell’altro Stato contraente”, secondo il trattato bilaterale.
Invero la società di Barbados, non essendo soggetta ad imposta ordinaria sui redditi societari, (prevista dal trattato cfr. articolo 2 – Taxes covered), ma a una imposta “agevolata” non prevista dalla convenzione, accordata alle imprese con lo status di International Business Company, secondo quanto indicato dell’International Business companies Act, andava pertanto esclusa dalla portata applicativa della convenzione.
La selezione del metodo
Innanzitutto la Tax court of Canada, basandosi su prove testimoniali e sulla analisi dei contratti, ha deciso che non vi fosse alcuna duplicazione nei compensi (tra set up fees e square inch fees). Inoltre la Corte, aderendo alla cosiddetta interpretazione statica dei trattati, ha ritenuto applicabili le linee guida Ocse sui prezzi di trasferimento nella versione del 1995 anziché del 2010.
L’interpretazione statica delle convenzioni bilaterali è in verità prassi largamente minoritaria e si discosta altresì dalla posizione espressa dall’Ocse a favore (entro certi limiti) di una interpretazione dinamica dei trattati (art. 3, par. 2, del modello OCSE e par. 11 del commentario all’articolo 3).
Le linee guida del 1995, come è noto, per la determinazione dei prezzi di trasferimento prevedevano una gerarchia dei metodi che conferiva ai metodi tradizionali (CUP in primis) uno status superiore rispetto ai metodi reddituali (TNMM e profit split), definiti come metodi di ultima istanza da utilizzare solo in casi eccezionali.
Nelle linee guida del 2010, come conseguenza della esperienza maturata e della evoluzione della prassi internazionale, è stato invece adottato un approccio molto più flessibile improntato al metodo più appropriato alle circostanze del caso.
Il Cup al centro dell’attenzione della Corte
La Corte canadese, sulla scorta delle linee guida del 1995, sostiene con forza l’utilizzo del CUP. Anche avvalendosi delle direttive OCSE del 2010, è molto probabile che le conclusioni a cui i giudici canadesi sarebbero giunti non sarebbero state sostanzialmente diverse. Difatti, anche le linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento del 2010 accordano preferenza al CUP se applicabile in maniera ugualmente affidabile rispetto ad un altro metodo (cfr par. 3.2 …where…omissis…a traditional transaction method and a transactional profit method can be applied in an equally reliable manner, the traditional transaction method is preferable to the transactional profit method. Moreover, where,…omissis…the comparable uncontrolled price method (CUP) and another transfer pricing method can be applied in an equally reliable manner, the CUP method is to be preferred)
Di conseguenza, in presenza di un potenziale confronto di prezzo, il giudizio si sarebbe comunque dovuto incentrare, alla luce dell’analisi di comparabilità, sulla affidabilità del confronto di prezzo proposto dal contribuente, nel caso concreto, rispetto alla affidabilità relativa all’utilizzo di altro metodo. A tale proposito l’Ocse indica che il grado di precisione con cui possono essere effettuati gli aggiustamenti di comparabilità gioca un ruolo decisivo nella determinazione del livello di affidabilità di un metodo.
La decisione della Corte
L’Agenzia delle Entrate aveva sostenuto che non esistessero Cup “interni”, poiché la società di Barbados non forniva servizi di set up a parti terze indipendenti, né il contribuente canadese usufruiva di servizi comparabili acquisiti da terzi indipendenti.
La Corte ha invece ritenuto, aderendo alla tesi del contribuente, che potessero essere considerati Cup interni, nella fattispecie, gli stessi servizi di set up che, acquisiti in outsourcing da Barbados, la società canadese riaddebitava (indicando separatamente la parte corrispondente alle set up fees) ai propri clienti indipendenti (…In the case at bar, the Appellant sells both the manufactured products (circuit boards) and the set-up service. It prices the two components separately, as evidenced by its invoices to its arm’s length customers, and as advertised on its website, where the method for pricing the two components is clearly set out…)
In aggiunta la Tax Court ha anche accettato come CUP un preventivo per servizi di set up che il contribuente canadese aveva richiesto ad una società terza.
La sentenza è definitiva in quanto nessuna delle parti ha appellato dinanzi la Federal Court of Appeal.
