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Dal mondo

Il criterio di collegamento
divide la potestà impositiva - 1

Nell’ordinamento internazionale è il metodo usato per regolare la ripartizione di questo potere tra gli Stati

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Un criterio di collegamento si dice personale se oggetto di indagine è il rapporto che intercorre tra soggetto e territorio dello Stato. Accertato il collegamento, nella maggioranza dei casi, tutti i redditi prodotti dal soggetto sono attratti a tassazione nello Stato.
Generalmente, per le persone fisiche il criterio di collegamento personale è rappresentato dalla residenza o dal domicilio, mentre per le persone giuridiche dal luogo ove è situata la sede di direzione effettiva.
 
L’obiettivo del focus
L’intento di questo approfondimento è porre a confronto i criteri di collegamento reali presenti nell’ordinamento giuridico italiano con quelli previsti dal modello OCSE (2014) di convenzione contro le doppie imposizioni, analizzando, quindi, le circostanze che vedono lo Stato italiano quale Stato della fonte. In sostanza, saranno esaminati i criteri di collegamento che permettono allo Stato italiano di assoggettare a imposta i redditi prodotti da soggetti non fiscalmente residenti.
 
Contribuenti interessati e criteri di collegamento
I soggetti che integrano un criterio di collegamento personale sono definiti come “soggetti fiscalmente residenti” e, normalmente, sottoposti ad imposizione nello Stato di residenza con riferimento ai redditi ovunque prodotti.
Un criterio di collegamento si dice reale, invece, se oggetto di analisi è il rapporto intercorrente tra la fonte del reddito ed il territorio dello Stato: in questo caso, sono soggetti a imposizione solo i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato, indipendentemente dalle caratteristiche soggettive del loro titolare.
I criteri di collegamento reali sono, tipicamente, utilizzati per individuare i redditi realizzati da soggetti non fiscalmente residenti nello Stato i quali possono essere sottoposti ad imposizione nello stesso.
 
Stato della fonte e Stato della residenza
Nella prassi internazionale, lo Stato che sottopone ad imposizione un reddito in base ad un criterio di collegamento reale è definito Stato della fonte, quello che utilizza un criterio di collegamento personale è definito Stato della residenza.
Considerato che il modello OCSE è utilizzato come base per la stipula dei trattati internazionali contro le doppie imposizioni e ricordata l’impossibilità, per la legge ordinaria, di contrastare con gli obblighi assunti dallo Stato in ambito internazionale, i criteri di collegamento reali previsti dal nostro ordinamento tributario, in caso di conflitto con quelli convenzionali, risultano di fatto inapplicabili.
L’OCSE, nel ripartire il potere impositivo degli Stati contraenti, ha sposato un approccio casistico completato da una regola residuale e, pertanto, saranno analizzati esclusivamente i criteri di collegamento espressamente regolamentati.
Per tutti i redditi ed i casi non espressamente disciplinati, infatti, basti ricordare che, in base all’articolo 21 del modello OCSE, la potestà impositiva spetta esclusivamente allo Stato di residenza, con conseguente incompatibilità di ogni disposizione nazionale che attribuisce la potestà impositiva allo Stato della fonte.
 
 
I redditi di impresa
 
Le disposizioni convenzionali
Articolo 5 (stabile organizzazione), articolo 7 (profitti di impresa), articolo 8 (navigazione, trasporto attraverso via interne di navigazione e trasporto aereo) e articolo 6 (redditi derivanti da beni immobili)
In via ordinaria, l’articolo 7, par. 1, primo periodo, dispone che i redditi di impresa devono essere sottoposti a imposizione, per le imprese collettive, nello Stato ove si trova la sede di direzione effettiva e, per le imprese individuali, nello Stato di residenza dell’imprenditore.
Se, però, un soggetto residente di uno Stato realizza redditi di impresa in un altro Stato tramite una stabile organizzazione, come definita dall’articolo 5, detti redditi, in base all’articolo 7, paragrafo 1, secondo periodo, possono essere sottoposti ad imposizione in quest’ultimo.
Con riferimento ai redditi di impresa derivanti da attività agricole, compresa la silvicoltura, l’articolo 6, paragrafo 1, dispone che gli stessi sono imponibili, anche in assenza di un stabile organizzazione, nello Stato ove è situato il terreno.
Ulteriore eccezione è prevista dall’articolo 8, in base al quale i profitti realizzati dalle imprese impegnate nelle attività di trasporto internazionale (paragrafo 1), a mezzo nave o aereo, ovvero nelle attività di trasporto interno attraverso vie di navigazione (paragrafo 2),  sono imponibili, indipendentemente dall’esistenza di una o più stabili organizzazioni in altri Stati, solo nello Stato in cui è situato il luogo di direzione effettiva dell’impresa, definito, dall’articolo 4, come il luogo in cui vengono assunte le decisioni strategiche ed operative.
Se la sede della direzione effettiva dell'impresa di navigazione è situata a bordo di una nave o di un battello, detta sede si considera situata nello Stato in cui si trova il porto d'immatricolazione, oppure, in mancanza di un porto di immatricolazione, nello Stato di cui è residente l'esercente la nave (par. 3).
 
Le disposizioni nazionali
Articoli 23 e 162 del TUIR
Per quanto concerne l’ordinamento nazionale, le norme di riferimento sono gli articoli 162 e 23 del TUIR.
L’articolo 162 contiene la definizione di stabile organizzazione, mentre l’articolo 23 così recita: “sono imponibili nel territorio dello Stato i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;” (comma 1, lett e).
Oltre alle norme citate, si segnala che è attualmente all’esame delle Commissioni del Senato italiano il disegno di legge A.S. 2526, il cui articolo 2 (stabile organizzazione occulta) è volto ad introdurre all’interno del TUIR un nuovo articolo 162-bis (stabile organizzazione occulta), in forza del quale “Indipendentemente dalla presenza di mezzi materiali fissi, si considera esistente una stabile organizzazione occulta qualora vengano svolte nel territorio dello Stato, in via continuativa, attività digitali pienamente dematerializzate da parte di soggetti non residenti. 2. L’esistenza di una stabile organizzazione occulta si configura qualora il soggetto non residente: a) manifesti la sua presenza sul circuito digitale ponendo in essere un numero di transazioni superiore, in un singolo semestre, a cinquecento unità; b) percepisca nel medesimo periodo un ammontare complessivo non inferiore a un milione di euro.”
La norma, come si evince dalla relazione illustrativa, è volta a rendere tassabile in Italia il reddito prodotto dalle società OTT (over the top) che, operando nel settore dell’economia digitale, riescono a realizzare ingenti profitti nel territorio dello Stato, anche in assenza di una presenza “fisica”.
 
Il confronto
Come visto, fatta eccezione per i profitti realizzati dalle imprese impegnate nelle attività di traporto internazionale, ovvero di trasporto acquatico interno, i quali secondo il modello Ocse non sono imponibili nel territorio dello Stato italiano nemmeno in presenza di una stabile organizzazione, le norme nazionali sono complessivamente allineate a quelle convenzionali; per quanto concerne i redditi derivanti dall’esercizio di un’impresa agricola, che il nostro ordinamento qualifica come redditi fondiari, si veda il paragrafo successivo.
Con specifico riferimento alle stabili organizzazioni costituite da cantieri di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero dall'esercizio di attività di supervisione ad essi connesse, si segnala, però, che il modello OCSE (art. 5, par. 3) richiede che l’attività ivi svolta duri più di 12 mesi, mentre la norma nazionale richiede il superamento di un periodo di 3 mesi (articolo 162, comma 3).
Pertanto, in caso di conflitto, si applicherà il più ampio termine convenzionale.
Per quanto riguarda, invece, l’introducendo articolo 162-bis, si rileva che, nella sua attuale formulazione, lo stesso non risulta compatibile con la definizione convenzionale di stabile organizzazione contenuta nell’articolo 5 del modello OCSE.
Infatti, il paragrafo 42.3 del commentario relativo a detto articolo, precisa che non sussiste alcuna stabile organizzazione nel caso in cui un soggetto effettui prestazioni di commercio elettronico, o eroghi servizi elettronici, senza alcuna presenza fisica nello Stato ove sono localizzati i clienti.
Ciò perché detto soggetto (content provider) si avvale esclusivamente dello spazio “virtuale” (fornito dal service provider) che gli viene messo a disposizione su un determinato server e detto spazio “virtuale”, per mancanza di fisicità, non può essere considerato una sede fissa di affari.
Per tale motivo, la disposizione contenuta nel citato disegno di legge, se confermata, sarebbe in contrasto con la disposizione convenzionale e potrebbe trovare applicazione solo in assenza di una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni.
 
Redditi derivanti da beni immobili
 
Disposizioni convenzionali
 
Articolo 6 (redditi derivanti da beni immobili)
L’articolo in rubrica, ferma restando la potestà impositiva dello Stato di residenza, prevede che i redditi derivanti da beni immobili e diritti immobiliari (paragrafo 2), compresi i redditi derivanti da attività agricole (paragrafo 1), conseguiti tramite il loro uso diretto ovvero la loro concessione in uso a terzi (paragrafo 3), possono essere assoggettati ad imposizione nello Stato ove si trova il bene (paragrafo 1).
 
Disposizioni nazionali
 
Articolo 23 del TUIR
L’articolo in rubrica dispone che sono imponibili nel territorio dello Stato i redditi dei beni immobili situati nel territorio dello Stato (comma1 lett a). Precisamente, la norma parla di “redditi fondiari”. Considerato, però, che i redditi fondiari sono quelli dei beni immobili iscritti in catasto e che tale iscrizione è obbligatoria per i beni immobili situati sul territorio dello Stato, la locuzione nazionale ha la stessa portata di quella convenzionale. La locuzione redditi fondiari, inoltre, permette di ricomprendere i redditi derivanti da attività agricole.
 
Confronto
L’ordinamento nazionale è in linea con la disposizione convenzionale.
 
 
 
Dividendi ed interessi
 
Disposizioni convenzionali
 
Articoli 10 (dividendi) e 11 (interessi)
Entrambi gli articoli citati, ferma restando la potestà impositiva dello Stato di residenza del percipiente (articolo 10, paragrafo 1 e articolo 11 paragrafo 1), prevedono che anche lo Stato di residenza del soggetto che effettua il pagamento può sottoporre ad imposizione i proventi corrisposti (articolo 10, paragrafo 2 e articolo, 11 paragrafo  2).
Con esclusivo riferimento agli interessi, l’articolo 11, paragrafo 5, dispone che gli stessi sono imponibili dallo Stato della fonte anche se corrisposti da una stabile organizzazione ivi situata.
La precisazione è importante poiché, secondo la lettera dell’articolo 4, la stabile organizzazione non è considerata un “soggetto residente” ai fini dell’applicazione delle convenzioni, ma rappresenta semplicemente una finzione giuridica servente ad individuare il criterio di collegamento dei redditi di impresa prodotti da soggetti non residenti.
In entrambi gli articoli (articolo 10, paragrafo 4 e articolo 11, paragrafo 4), inoltre, viene precisato che se i proventi sono attribuibili, secondo il functionally separate entity approach, a una stabile organizzazione localizzata nello Stato di residenza del pagante, la tassazione dei proventi è regolata dall’articolo 7 sopra citato.
 
Disposizioni nazionali
 
Articolo 23 Tuir
L’articolo in rubrica statuisce che sono imponibili nel territorio dello Stato i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio dello stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali (comma 1, lett. b)).
Rientrando i dividendi e gli interessi nella categoria dei redditi di capitale, essi sono imponibili se corrisposti da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti; la norma nazionale non dispone che i dividendi corrisposti da Stabili organizzazioni non sono imponibili, tale circostanza, però, si spiega alla luce della natura della stabile organizzazione che, essendo un’articolazione interna di un’impresa, non può distribuire dividendi.
 
Confronto
L’ordinamento nazionale è in linea con la disposizione convenzionale.
 
Royalties
 
 
Disposizioni convenzionali
 
Articolo 12 (royalties)
L’articolo in rubrica prevede che le royalties pagate da un soggetto residente ad un soggetto non residente sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza del soggetto percipiente (paragrafo 1).
L’articolo, inoltre, precisa che per royalty debba intendersi il corrispettivo per l’uso di diritti di autore, marchi, brevetti ed altri beni immateriali (know how), con esclusione, quindi, di quanto pagato per l’utilizzo di attrezzature industriali e commerciali. (paragrafo 2)
Infine, similmente a quanto visto per gli interessi ed i dividendi, viene precisato che se i proventi sono attribuibili, secondo il functionally separate entity approach, a una stabile organizzazione localizzata nello Stato di residenza del pagante, la tassazione dei proventi è regolata dall’articolo 7 (paragrafo 3).
 
Disposizioni nazionali
 
Articolo 23
L’articolo in rubrica prevede che sono imponibili nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso, i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico (comma 2 lett. c).
 
Confronto
L’ordinamento nazionale, attribuendo la potestà impositiva allo Stato di residenza del pagante, non è in linea con la disposizione convenzionale che, come visto, la attribuisce in via esclusiva allo Stato di residenza del percipiente, con conseguente prevalenza della disposizione convenzionale.
 



1 - continua
 
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