Il criterio di collegamento
divide la potestà impositiva - 2

Nel presente intervento si porranno a confronto i criteri di collegamento reali presenti nell’ordinamento giuridico italiano con quelli previsti dal modello OCSE (2014) di convenzione contro le doppie imposizioni, analizzando le questioni relative ai capital gain, ai redditi da lavoro, ai redditi da pensione.

Capital gain
Le disposizioni convenzionali
Articolo 13 (capital gain)
L’articolo in rubrica prevede criteri di collegamento differenziati in base al tipo di bene la cui alienazione genera il capital gain.
In particolare:

• i capital gain derivanti dalla alienazione di immobili, come definiti nell’articolo 6, possono essere tassati nello Sato ove è situato l’immobile (paragrafo 1);
• i capital gain derivanti dall’alienazione di beni facenti parte di una stabile organizzazione, o dall’alienazione della stabile organizzazione, possono essere tassati nello Stato ove si trova la stessa (paragrafo 2);
• i capital gain derivanti dall’alienazione dei beni facenti parte di una impresa impegnata nel trasporto internazionale, come definita dell’articolo 8, sono imponibili esclusivamente nello Stato ove si trova la sua sede di direzione effettiva (paragrafo 3);
• i capital gain derivanti dall’alienazione di partecipazioni in società il cui patrimonio è formato per oltre il 50 % da beni immobili, possono essere tassati nello Stato ove si trovano detti beni (paragrafo 4);
• i capital gain diversi dai precedenti sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza dell’alienante (paragrafo 5).

 
Le disposizioni nazionali
Articolo 23 Tuir
In base all’articolo in rubrica, i criteri di collegamento dei capital gain sono i seguenti:

• i capital gain derivanti dalla alienazione di immobili sono imponibili nel territorio dello Stato se l’immobile ceduto è ivi localizzato (comma 1 lett. f) alinea);
• i capital gain derivanti dall’alienazione di beni facenti parte di una stabile organizzazione, o dall’alienazione della stabile organizzazione, possono essere tassati nel territorio dello Stato se la stessa è ivi localizzata (comma 1 lett. e));
• i capital gain derivanti dall’alienazione di partecipazioni societarie sono imponibili nel territorio dello Stato se la società è residente nel territorio dello Stato (comma 1 lett. f) alinea). Non sono mai imponibili nel territorio dello Stato, invece, i capital gain non qualificati derivanti da partecipazioni in società residenti quotate (comma 1 lett f) punto 1).
• i capital gain derivanti da beni diversi da quelli citati sono imponibili nel territorio dello Stato se in esso situati (comma 1 lett f) alinea), fatta eccezione per i titoli non rappresentativi di merci negoziati in mercati regolamentati (comma 1 lett. f) punto 2).

Il confronto
La disposizione nazionale, basata essenzialmente sul luogo ove è situato il bene, non è complessivamente in linea con la disposizione convenzionale.
In particolare, le due disposizioni coincidono soltanto con riferimento ai beni immobili ed ai beni facenti parte di una stabile organizzazione.
Con riferimento ai beni relativi alle imprese di trasporto internazionale, la norma nazionale risulta applicabile solo nel caso in cui nel territorio dello Stato italiano è situato il centro di direzione effettiva dell’impresa.
Con riferimento alle cessioni di partecipazioni societarie, invece, le due disposizioni convergono soltanto nel caso di società immobiliari residenti nel territorio italiano il cui patrimonio è formato per oltre il 50% da immobili ivi situati, nonché nel caso di cessione non qualificate di partecipazioni in società residenti in Italia quotate in mercati regolamentati.
Con riferimento agli strumenti finanziari, infine, le due disposizioni convergono solo con riferimento ai titoli quotati in mercati regolamentati.
In tutti gli altri casi (azioni non quotate, partecipazioni quotate qualificate, obbligazioni non quotate, beni mobili materiali, diritti immateriali etc.), la normativa nazionale risulta in contrasto con quella convenzionale, poiché la prima attribuisce la potestà impositiva allo Stato della fonte, la seconda esclusivamente allo Stato di residenza.
 
I redditi da lavoro dipendente in regime privatistico
Le disposizioni convenzionali
Articolo 15 (redditi da lavoro dipendente-impiego privato)
Secondo l’articolo in rubrica, i redditi derivanti da un’attività di lavoro dipendente “privato”, compreso il trattamento di fine rapporto, possono essere tassati in uno Stato diverso da quello di residenza del lavoratore solo se è l’attività lavorativa è in esso svolta (paragrafo 1).
Fanno eccezione alla regola generale, essendo imponibili solo nello Stato di residenza del lavoratore, i redditi da lavoro dipendente derivanti da un’attività lavorativa “privata” svolta in uno Stato diverso da quello di residenza, se congiuntamente:

• il lavoratore è presente nel territorio dell’altro Stato per un periodo inferiore a 183 giorni, anche non continuativi, nell’arco di 12 mesi (paragrafo 2 lett. a));
• il datore di lavoro che corrisponde il salario non è un soggetto residente dello Stato in cui è svolta l’attività (paragrafo 2 lett. b));
• il datore di lavoro non ha, nello Stato in cui è svolta l’attività, una stabile organizzazione che corrisponde il salario (paragrafo 2 lett c)).

Infine, i redditi da lavoro dei dipendenti di un’impresa impegnata nell’attività di trasporto internazionale possono essere tassati in uno Stato diverso da quello di residenza dei lavoratori solo se ivi è situata la sede di direzione effettiva dell’impresa (paragrafo 3).
 
Le disposizioni nazionali
Articolo 23 del Tuir
L’articolo in rubrica prevede che:

• i redditi di lavoro dipendente (pubblico e privato) ed alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (compensi ai lavoratori soci delle cooperative e compensi corrisposti da terzi ai prestatori di lavoro dipendente) sono imponibili nel territorio dello Stato italiano se la prestazione è ivi eseguita (comma 1 lett. c));
• le indennità di fine rapporto sono imponibili nel territorio dello Stato se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti (comma 2 lett a), indipendentemente dal luogo in cui è stata svolta l’attività lavorativa (comma 2 alinea);
• gli altri redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente, compresi quelli derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e collaborativa, sono imponibili nel territorio dello Stato se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti (comma 2 lett b)), indipendentemente dal luogo in cui è svolta l’attività (comma 2 alinea).

 
Il confronto
La norma interna è parzialmente compatibile con quella convenzionale solo con riferimento ai redditi di lavoro dipendente, ai compensi corrisposti ai soci lavoratori delle cooperative ed ai compensi corrisposti da terzi ai prestatori di lavoro dipendente, poiché per gli stessi ciò che rileva è il luogo di svolgimento dell’attività,
In tali casi, comunque, in presenza delle eccezioni previste dall’articolo 15, paragrafi 2 e 3, la compatibilità viene meno.
Con riferimento, invece, ai redditi di collaborazione coordinata e continuativa, al trattamento di fine rapporto ed agli altri redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, la norma nazionale è completamente difforme rispetto a quella convenzionale.
Infatti, l’ordinamento nazionale dà rilevanza al luogo di residenza del soggetto erogante, la norma convenzionale, invece, al luogo ove è svolta l’attività.
 
I redditi da pensione derivanti da lavoro privato
Le disposizioni convenzionali
Articolo 18 (pensioni)
Secondo l’articolo in rubrica, i redditi da pensione ed i redditi ad essi assimilati, maturati con riferimento ad attività lavorative in regime privatistico, sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza del percipiente.
 
Le disposizioni nazionali
Articolo 23 del Tuir
L’ordinamento nazionale prevede che sono imponibili in Italia se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto (comma 2 lett. a)).  
 
Il confronto
La norma nazionale, dando rilievo al luogo di residenza del soggetto erogante, non è in linea con la norma convenzionale che, al contrario, conferisce rilevanza esclusiva al luogo di residenza del percipiente.
 
 
Redditi da lavoro dipendente in regime pubblicistico e redditi da pensione derivanti da un pubblico impiego
 
Le disposizioni convenzionali
Articolo 19 (pubblico impiego)
L’articolo in rubrica si occupa sia dei redditi di lavoro derivanti da un pubblico impiego sia delle pensioni derivanti da un pubblico impiego.
In particolare, con riferimento ai redditi da lavoro, viene disposto che gli stessi sono imponibili nel territorio dello Stato per il quale il lavoratore ha svolto la sua attività lavorativa, indipendentemente dal luogo ove la stessa è stata svolta (paragrafo 1 lett a)).
Fanno eccezione a tale regola, con conseguente attribuzione esclusiva della potestà impositiva allo Stato di residenza, i seguenti casi (paragrafo 1 lett b)):

• Il lavoratore ha svolto la sua attività lavorativa in un altro Stato in cui ha stabilito la residenza e, alternativamente;
• ha la nazionalità di tale Stato;
• ha ivi stabilito la residenza per motivi diversi dallo svolgimento dell’attività. In sostanza, deve avervi localizzato il proprio centro di interessi vitali.

Per quanto concerne le pensioni corrisposte, a seguito dello svolgimento di un pubblico impiego, dallo Stato per il quale è stato svolto il lavoro o finanziate con fondi di detto Stato, la potestà impositiva spetta a quest’ultimo (paragrafo 2 lett a)).
A tale regola fa eccezione, con conseguente attribuzione esclusiva della potestà impositiva allo Stato di residenza, il seguente caso: il pensionato risiede in un altro Stato ed ha la nazionalità dello stesso (paragrafo 2 lett. b)).
Da ultimo, l’articolo 19 precisa che se il pubblico impiego è relativo ad una attività imprenditoriale svolta dallo Stato, come avviene nel caso delle società partecipate e degli enti pubblici economici, ai salari ed alle pensioni si rendono applicabili le regole in materia di redditi e pensioni derivanti da un’ attività svolta in regime privatistico (par. 3).
 
Le disposizioni nazionali
Articolo 23 del Tuir
Come già visto, l’articolo 23 prevede che i redditi da lavoro dipendente sono imponibili nel territorio dello Stato italiano se la prestazione è ivi eseguita (comma 1 lett. c)).
Con riferimento alle pensioni, invece, la norma dispone sono imponibili in Italia se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, “le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità”, indipendentemente dal luogo in cui è stata svolta l’attività che ha fatto maturare il diritto alla loro percezione (comma 2 alinea).
 
Il confronto
Iniziando l’analisi dai redditi di lavoro dipendente, il criterio nazionale, che privilegia il luogo di svolgimento dell’attività, non coincide con quello convenzionale, che conferisce, salvo eccezioni, la potestà impositiva esclusivamente allo Stato che paga i compensi e che beneficia delle prestazioni lavorative, indipendentemente da dove l’attività viene svolta.
Premesso che l’ipotesi di soggetti non residenti nello Stato che prestano attività lavorativa a favore dello Stesso è assolutamente residuale, al più riferibile ai dipendenti di missioni diplomatiche cui si applicano regole peculiari, le situazioni che possono presentarsi sono le seguenti:

• soggetto non residente che svolge un pubblico impiego a favore dello Stato e nel territorio dello stesso;
• soggetto non residente che svolge un pubblico impiego a favore dello Stato, ma al di fuori del territorio dello stesso.

Nel primo caso, necessariamente circoscritto a periodi di breve durata (altrimenti il soggetto acquisirebbe la residenza fiscale italiana con applicazione del world wide taxation principle), la disposizione nazionale e quella convenzionale coincidono.
Nel secondo caso, invece, le due norme non collimano.
A tal proposito, però, si rileva che, a differenza dei casi commentati supra, non si può parlare di contrasto normativo, con conseguente disapplicazione della norma nazionale.
Infatti, la norma convenzionale conferisce allo Stato italiano una potestà impositiva che non è prevista dalla norma interna.
Tali situazioni sono diverse da quelle in cui la norma interna afferma una potestà impositiva negata dalla norma convenzionale, poiché le norme convenzionali non possono creare fattispecie impositive ma si limitano a regolare quelle presenti nell’ordinamento interno.
Se, come in questo caso, la potestà impositiva non è prevista dall’ordinamento nazionale, il componente reddituale risulterà non assoggettato a tassazione in nessuno Stato (si ricorda che l’articolo 19 attribuisce allo Stato della fonte una competenza impositiva esclusiva).
Nel caso si applichi l’eccezione di cui all’articolo 19 (paragrafo 1 lett b)), invece, la norma interna e quella convenzionale concordano.
Con riferimento alle pensioni, invece, la norma interna e quella convenzionale concordano, tranne con riferimento all’eccezione recata dall’articolo 19 (paragrafo 2 lett. b)).
Infatti, se il pensionato ha la residenza e la nazionalità di un altro Stato, la norma nazionale prevede che il potere impositivo spetta allo Stato della fonte, mentre quella convenzionale lo attribuisce allo Stato della residenza.
In tal caso, la norma convenzionale prevarrà con conseguente disapplicazione di quella nazionale.



2- continua
La prima puntata è stata pubblicata il 4 aprile 2017